小论税收规范性文件的清理的必要性

　　（411105 湘潭大学法学院 湖南 湘潭）
　　摘 要：税种的设立、税款的征收，直接关系纳税人的切身利益，税收法定原则是税收立法的一项基本原则，也是我国宪法所确立的一项重要原则，我国现行的税收法律体系主要由单行的税收法律、行政法规、部门规章等构成，对于现行税法体系中存在的有瑕疵的税收规范性文件，需要根据税收法定原则进行整理，将逐步废止或另行授权制定。
　　关键词：税收规范性文件；税收法定
　　2015年3月，随着我国《立法法》的修订，立法法第八条、第九条规定了税种、税率、税收征收管理等税收基本制度由法律确定。这意味着对于我国的税收法律体系中不符合立法法规定的税收规范性文件进行全面整理。对于不符合税收法定原则、或者存在授权瑕疵的税收规范性文件，将逐步废止或另行授权制定。
　　一、我国现行税收法律体系的现状
　　我国现有的税收法律体系主要由单行税种法律、行政法规、部门规章、由财政部、国家税务总局发布的规定、通知、公告、答复等，以及地方政府、各省市税务局发布的通知、规定等构成。目前我国的18个税种里，只有企业所得税、个人所得税和车船税由全国人大及其常委会立法，其余15个税种均是以行政法规的形式颁布。国务院税收行政法规制定的依据来自于1985年全国人大常委会给国务院的授权。
　　在我国现有的税收法律中，由全国人大或其常委会制定单行税收法律、国务院制定的暂行条例中，通常只规定了基本的税收要素、基础的税收原则，缺少具体的细节。国家税务总局、财政部、各省政府通常以规定、通知、公告、答复的形式对各单行税收法律、暂行条例进行解释，或以税收规范性文件对市场经济进行灵活调控、解决市场经济不断发展出现的新问题。
　　二、税收规范性文件清理的依据
　　我国的税收规范性文件内容覆盖全部税种，形式多样，内容繁杂，体系混乱。具体内容涉及到税收优惠减免、税法解释、税收执法程序、包括部分税率、税额的确定。税收规范性文件的制定权限及其内容，其实质性合理性和形式合理性都存在瑕疵，有违税收法定原则。税收规范性文件的颁布没有系统，大多是为了特定情况而发布，发布的部门混乱。纳税人除了要遵守单行的税收法规外，还要需要关注不同部门、不同政府发布的各种税收规范性文件，又没有一个权威的税收法律汇编的资料，纳税人难以全面的接触到所有政策，税法遵从的成本太大。对于税收征管者来说，这个问题同样存在，大大增加了税收执法风险。
　　政府多运用财税手段影响市场经济运行，调控经济，多采用税收优惠政策。虽然税收优惠政策有利于纳税人，但对任何个体的减免税都可能引发横向不公平，有违税收公平原则。
　　税收规范性文件规范发布存在粗糙，简单，散乱的情况，在税收执法过程中容易导致执法风险。同时出于经济调控的原因、税收规范性文件变更频繁，对税收的稳定性造成一定伤害。税收规范性文件中有时会出现自相矛盾的情况，有损税制的统一性。有时各个税法间的标准不一，纳税人和税收征管有时难以把握。如小微企业减免税，享受企业所得税减免优惠的小微企业和享受营业税、增值税、消费税的小微企业的认定标准就不一致。
　　同时，在税收执法上，我国现行的税收执法最主要的法律依据是《税收征收管理法》及其实施细则，但该法律仅只能规定基础原则、基本流程，各单行税种的具体征收方式、税收优惠的实施等，都是由财税部门、税务机关通过解释、办法解决。税收法定原则承认税务机关解释税法的权力，但不能借解释税法之名行税收立法之实。
　　三、清理稅收规范性文件的法律途径及清理标准
　　党的十八届三中全会通过的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》中提到＂不再出台新的税收条例。与税制改革相关的税种，将配合税制改革进程，适时将相关税收条例上升为法律，并相应废止有关税收条例。＂＂在此期间，全国人大的授权决定仍然有效；国务院可以根据客观情况变化和税制改革需要，依据授权决定和相关税收条例的规定，对相关税收政策进行必要的调整和完善。＂
　　在对税收规范性文件进行清理的过程中，第一是根据税收法定原则，对税收规范性文件的发布机关进行分析，是否有授权权限，评估其程序上的合法性，审查其形式合理性。税收法定原则的要求税收的开征、停征、减征、免征、退补税等都必须有明确的法律依据，任何人和机关、单位、个人无权擅自决定。对于因为市场经济发展、社会科学进步而不断出现的新经济问题，需要制定税收规范性文件的，其颁布机关、内容应该严格遵从税收法定原则，避免立法瑕疵。第二是对其效力层级进行分析，是否与其他效力等级高的法律规范冲突。对于同一个课税对象，单行税收法规规定征税，但各部门为调控经济，多会采用税收优惠。上位法规定征收，下位法规定不征，即出现上下位法的冲突。第三是分析规范的实质内容是在什么情况下制定，为了达成什么目的，所依据的法规是否仍在实施，现在环境是否变化是否还有需要清理或保留的价值。审查其实质合理性。
　　对于规范性文件所依据的法规和环境已经发生变化，无存在的必要的，直接废止。对未到期限规范性文件，可明确政策终止的期限。对于被收回税收立法授权的，根据其授权而制定的税收条例、规范仍有效，可以成为征税、税收执法的法律依据。对于有必要存在的税收条例，规范，有权部门应尽快制定相对应的法律规范，以取代无授权而制定的规范，以维护税收法定原则。
　　在实际中，社会经济的不断发展，科学技术的飞速前进，各种社会经济的交易方式、经济形态不断翻新、层出不穷，税法为适配市场经济，不得不出现调整变动。而税法的变动、调整涉及到经济、社会政策等各方面，税收立法、税法解释、税收执法等都需要非常专业的知识储备和专业人才，对于税收立法，除了严格遵守税收法定原则，另应不断加强立法机关、立法人才的储备，以便提高税收立法的水平，减少税收法律的变更和调整。
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