环境会计制度体系构建
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弓亦婧+刘艳萍
摘要：近年来，煤炭企业等同类高耗能、高污染能源型企业在促进经济发展的同时给环境带来的负面影响与日俱增。本文以煤炭企业为例，基于现有环境会计状况及运作模式，通过实地调研，采用随机抽样等方式提出目前环境会计制度执行中存在的问题，进而分析了构建煤炭企业环境会计制度的必要性和可行性，最后提出构建环境会计制度体系包括：环境会计要素的确认与计量、环境会计核算及环境会计信息披露等内容。
关键词：环境会计制度 煤炭企业 绿色经济
国煤炭主要分布在山西、陕西等省及内蒙古自治区，其次是贵州、安徽等省及宁夏自治区，使当地经济得到相当程度的发展。但与此同时，鉴于煤炭作为能源资源的特殊性，它的开采销售会产生一系列的环境问题，如：地下水污染、矿区污染以及二氧化碳、二氧化硫等污染物的排放。而传统的会计制度由于其自身局限性，并不能很好地反映煤炭企业的环境事项，因此有必要强化对煤炭企业的监管力度，完善煤炭企业环境制度体系建设。
一、环境会计制度的涵义与职能
环境会计制度是为环境会计事项提供依据的一种规范，笔者认为可以分为微观与宏观两个层面，宏观方面环境会计制度更多以分析提供国民经济（GNP）所需的各种环境经济事项为目标，为国家经济决策以及制度调整提供参照;而微观层面环境会计制度则仅从环境会计核算角度出发，它指的是环境会计需要进行的确认、计量、记录和报告并致力于环境和经济活动的输入或输出来保护企业的利益相关者。
环境会计制度的职能简单概括为其在丰富传统会计职能的基础上发挥企业货币与非货币经济活动的监督约束作用。随着经济的发展，会计职能也进一步得到了发展完善，环境会计职能与传统的会计职能原则上并无太大的区别，它的职能本质上可概括为核算与监督。具体包括企业内部经济活动核算职能与外部信息重要性和可比性披露职能两方面，内部决策核算职能是环境会计制度职能的内在要求，针对企业日常涉及影响环境的经济活动进行核算及信息决策管理，为企业管理层提供环境决策依据;外部信息重要性与可比性披露职能指企业对外所披露的环境信息必须具有一定的重要性作用以及与同行业在横向纵向方面具有可对比的意义，以突出对企业利益相关者的分析、投资以及决策要求。
二、环境会计制度现状分析
（一）环境核算体系尚不健全
据实地调研，全国93%的煤炭企业没有设置环境会计相关科目，设置相关科目的企业也因环保成本而予以取消。究其原因，国内环境会计核算制度在规范性以及完整性方面还有很大的不足，所以企业环境事项要素的确认、计量、账户的设置以及财务项目处理等方面没有可依靠的制度保障。
鉴于目前状况，煤炭企业要充分发挥自身能动性，结合环境会计前期执行情况，对企业涉及到的环境会计要素对象要严格按照会计准则对待不同要素进行确认;在要素的计量方面，要充分运用可靠性与合理估计相结合的原则;环境会计科目设置要在传统会计科目基础上结合国外经验进行设置，可以对环境会计科目设置到二级科目，甚至三级明细科目。笔者对85家煤炭企业的核算体系进行了整理分析，发现设置环境会计核算体系的企业22家，占比26%;没有设置环境会计核算体系的企业63家，占比74%。
（二）环境会计相关法律及披露制度不完善
首先，笔者认为环境会计制度单从哲学角度来讲，是一个循序渐进、从表象到本质的曲折前进的发展过程，考虑到我国国情，政策法规的制定及其实施相对其他国家则有难度。其次，到目前为止，由于国内对于环境理论研究起步晚且国内众多学者对于可实践于煤炭企业的措施少之又少，即可操作性较弱。第三，国内没有针对环境信息披露的项目、形式做出统一的规定，造成企业内部及利益相关者在考虑企业未来发展方向及其措施方面仍带有一定的滞后性，使得各企业更多考虑自身社会影响而选择性地进行环境信息披露，这导致各企业间的环境信息披露无一定的可比性与完整性。
（三）负担高额环境成本
环境会计制度起步晚且体系不完善是当前我国会计准则体系的一大缺陷，而与此同时，企业作为环境会计的计量主体，也因环境成本的居高不下而本能地对环境制度视而不见、疏忽懈怠，煤炭企业对于环境会计制度的执行出现了上有政策、下有对策的不良现象。企业是以盈利为目的的市场经济组织，为了片面追求企业价值最大化，考虑到企业的市场价值以及股票等有价证券的市值，意图通过删减环境会计核算账户、不披露环境问题信息、核算中回避环境费用等来虚构财务报表，将执行中的环境成本最终转嫁给社会群体。
三、构建煤炭企业环境会计制度的可行性
（一）相关法律法规的建立健全
长期以来，我国企业总是奉行先发展后治理的老路，这给环境造成了极大的伤害，不利于资源的可持续利用，因此必须加强政府对企业的监管。颁布环境资源保护法律法规则显得尤为重要，到目前为止国家已将破坏环境、浪费环境资源的严重违法行为纳入《刑法》，对现有会计准则的丰富以及新会计准则的颁布都有利于各类煤炭企业在发展的同时严格按照法律法规进行生产经营以及环境信息披露。
（二）现阶段国内环境会计理论的发展
20世纪90年代早期，有关国外环境会计理论性文章才开始陆续传入我国，进入21世纪，袁红（2009）提出了中国政府通过环境会计进行环境审计的对策，霍爱霞（2013）从环境会计在我国实施的现状做了全面分析，探究了环境会计在我国实施的诸方面问题。综上所述，环境会计理论在我国有了一定的发展，必定会为环境会计制度的构建提供依据。
（三）国际环境会计理论的借鉴
环境问题已日益成为国际性问题，大多西方国家早在若干年前就将环境会计归入到会计体系中进行研究，并取得了可喜的成就;互联网的发展将世界经济与社会环境信息紧密相连，为此，我们可以借鉴和吸收国外的经验来建立国内环境会计制度。在会计处理层面，明确核算环境费用和收入，制定的处理标准能够增强企业的环保意识;企业会计期末报告中增加环境信息披露的内容。当然，企业绩效评价体系也要随之变动。
（四）政府部门及利益相关者的推动
政府职能在于促进经济发展的同时运用财政政策及货币政策等一系列宏观措施加强对企业的监督引导，维持经济社会的健康稳定发展。近年来，我国境内80%的煤炭企业很大程度上属于粗放型发展模式，高耗能、高污染的煤炭企业长期被环境问题所困扰，因此，政府对企业的监管要在政企分离的同时给予企业转型发展的机遇。可持续发展经济战略的实施要求利益相关者协调好市场驱动因素间的纽带作用，把环境事项及要素内容考虑到经济发展当中，为环境会计制度的构建实施营造一个具有政府扶持、企业落实、国民监督的和谐空间。
四、煤炭企业环境会计制度体系的构建
煤炭企业环境会计制度体系的构建可结合煤炭企业的日常生产运作模式，考虑环境要素的确认与计量、账户设置、信息披露模式及披露内容的界定、财务报表的补充完善等方面。
（一）煤炭企业环境会计要素的确认与计量
笔者经过相关调研分析后认为，环境会计要素设定前提需明确环境会计事项，要素是依据环境事项而产生，在特定会计事项理顺其关系后，方可结合传统会计核算方法，运用独立的会计报表附注再将一些非货币性环境事项加以披露说明。为此得到了图1中环境会计事项的流程图。
1.煤炭企业环境会计要素的确认。作为煤炭资产要素的确认，重点考虑未来给企业带来效益的可能性、可靠性等，这一点在实践需求中不难看出，社会经济对煤炭的深加工及使用日益迫切。煤炭企业环境负债的确认按照偿还金额及偿还时间的确定性分为两种：环境负债金额能够可靠确定;当负债的金额不确定时，要按照估价来入账。环境收益的确认要依据环境收益的现实性与可靠性来判断，人类对环境资源进行开发利用，在形成资源产品的同时，也使环境收益流入到会计主体内，人类得到的满足就是环境带来的现实效用。环境费用的确认，首先考虑未来效用的不可能性，并不是所有的企业活动都会带来经济效益，或该支出与可预见将来经济效益无直接关联，由此不能将其资本化，而是确认为环境资产;其次是计量的可靠性，环境会计因其自身特殊复杂，从而环境费用的认定，更多情况需要参照合理的方法进行计算，使这种估计更加接近可靠计量标准。
2.煤炭企业环境会计要素的计量。环境资产的计量从显性方面是以货币为单位对环境交易事项进行计量;从稳健性角度出发计量煤炭企业环境活动有关的矿藏、土地开发资源，以及矿区基础设施与治理设备。由于环境资源的稀缺性及其复杂性，笔者认为它的计量需要加入劳动力因素，采用合理估计方法可靠计量，这同时也体现了其计量的模糊性。
环境负债这类负债应考虑货币的时间价值并选择合适的贴现率，与此同时，根据国际认定标准，煤炭企业当环境负债的估计带有很大的不确定性时，应按最低金额确认。
煤炭企业环境费用的计量应该根据发生费用的不同情形分类、采用具体原则进行确认，如企业发生的确定金额费用、发生的与政府环境保护有关的费用等。另外，对于法律法规、环保制度以及相应费用的支出应按照合理区间估计金额确定。
煤炭企业环境权益的计量指国家以基金形式为促进企业治理矿区污染的积极性而拨入的财政性资金以及煤炭企业从本身的发展模式考虑，从可利用的盈余公积或企业税后利润中提取专门用于治理经济发展遗留问题的环保基金。对于环保资金的提取需要企业根据自身历年财务状况或按照核算结果确定。
（二）煤炭企业环境会计核算体系构建
1.明确核算方法。环境会计核算方法是环境会计制度中用于核算环境会计要素的方法，在制度中有着重要地位。表1可以比较直观地看到各种核算方法的优劣性。
2.构建核算体系。
环境资产类账户包括：环境资产、环境资产折耗、累计折旧、培育资产以及累计摊销。
环境负债类账户包括：应交矿产资源补偿费、应交环境补偿费、应交环保费、应交环保税以及预计环境负债。
环境权益类账户包括：实收资本、资本公积、盈余公积及本年利润。
环境成本类账户包括：本账户的设置可以借鉴传统会计成本账户，针对煤炭企业发生的具体环境事项来对象化确认。
环境收入类账户包括：企业对废弃物回收利用得到的相关收入以及国家对其环境绩效的奖励资金。
环境资产：是指企业通过前期环境支出费用取得效益而后资本化的资产，以货币可靠计量并实际控制，未来很可能给企业带来经济利益的资源。
环境负债：借鉴传统会计中负债定义，环境负债是因其特定会计主体过去的交易事项对环境所产生的破坏所支付的现有义务。
环境权益：企业的盈余公积、用于治理的专项资金及政府财政拨入的用于煤炭开采开发污染的资金。
环境费用：煤炭企业发生的有关环境费用是指在获取经济效益的同时所必须承担的因破坏环境而偿付的代价。
环境收益：环境收益可根据传统会计定义并根据煤炭企业现状做适当调整。
（三）煤炭企业环境会计信息披露模式设计
1.环境会计信息披露内容。笔者认为，环境会计信息披露可以采用结构化的、可操作性较强的形式，重点反映煤炭企业非货币量化内容，一方面因为其在理论性方面尚不健全，另一方面是基于与企业相关的各个层次的信息使用者更加关注它所侧面表现出的企业内部治理结构及运营模式的优劣性。第一，非独立性可以有针对性地将煤炭企业这个主要核算主体的日常环境经济活动得到很好的约束监管。第二，煤炭企业环境事项也可以在传统会计报表中加以补充，例如：将环境成本、环境资产累计摊销等补充在内，不能使企业发生的费用不加区别的直接计入管理费用;培育资产可以通过在建形式转入到环境资产，这当中就涉及到传统会计中的银行存款、应付账款等。
（1）煤炭企业环境会计要素信息。煤炭企业的要素信息主要反映其生产经营的各个环节，具体包括生产前期、中期以及后期治理等。前期包括矿区占有土地的破坏以及周围居民区空气的污染;中期包括企业煤炭开采＂三废＂的污染;后期涵盖企业在环境会计制度体系规范约束下制定计划修复、治理环境破坏的措施等。
（2）煤炭企业环境绩效信息。煤炭企业的环境绩效信息应该包括两方面的内容，一是环境财务绩效，二是环境质量绩效。西方相关机构认为把它分为四个层次更为合理，即利用环境资源方面的绩效、控制污染等方面的绩效、环境保护方面的绩效、环境报告方面的绩效。
2.环境会计信息披露形式。煤炭企业的环境问题从产生就一直伴随，同时也正因为它的特殊性及复杂性，在进行理论研究的同时必须考虑到可行性，应采用实地考察方式实事求是地解决环境问题。笔者认为，补充的财务报告模式更加符合煤炭企业现状，补充报告模式是指在现有财务报表的基础上进行完善，更加准确形象地披露煤炭企业的环境问题。
补充了环境项目的资产负债表，在原有的会计报表中增添环境信息项目。具体做法是在资产负债表中增加环境资产、环境负债、环境权益，并且在附注中阐述环境资产、负债、权益的要素确认条件及其计量方法，见表2。
补充了环境项目的现金流量表，增添环境耗费而产生的现金流量内容，包括环境活动引起的现金流入项目和现金流出项目，如表3所示。
补充的损益表与会计报表附注。损益表突出反映煤炭企业为保护环境所做的努力，包括企业发生的环境保护、预防、治理费用以及政府的环境奖励等;会计报表附注作为企业环境经济业务文字说明性重要的一个环节，对环境信息的披露说明起着非常重要的作用，并且弥补了传统会计中对环境要素核算的空白。
五、结束语
当前，我国环境面临着严峻的形势，追根溯源，在拥有巨大煤炭资源的地区，由于大规模、无节制地开采开发煤炭，对环境的＂伤害＂是不言而喻的。本文围绕煤炭企业在符合国家经济与环境可持续发展的前提下构建环境会计制度体系，必将推动我国煤炭企业在经济前行中发挥不可或缺的作用。X
参考文献：
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