作业成本法在高校教育成本核算中的实施探讨
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摘要：目前，我国高等学校越来越重视教育成本管理，本文根据高校教育成本费用开支核算的特点，引进作业成本法的概念和核算方法，分析了作业成本核算法在高校成本核算中推广的可行性，阐述了作业成本核算法在高校成本管理中的作用，分析了作业成本法在高校成本核算中的难点，解决了核算和管理相结合的问题。
关键词：高校教育 作业成本法 教育成本管理
一、引言
作业成本法也称ABC（Activity-Based Costing）核算法，最初是由美国学者科勒（Kohler，Eric L）于20世纪30年代提出，到了七八十年代，斯拖布斯（G.T.Staubus）、卡普兰等（Cooper and Kaplan）教授对该理论做了进一步完善，我国在上世纪90年代由学者王光远等引入。传统成本核算法的间接费用按照工时分摊会造成产品负担不合理，这将导致各产品成本核算严重有误差，而作业成本法以作业为归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用（即间接费用）到作业上，再通过作业动因的确认、计量、归集作业成本到产品。高校的很多费用开支都是间接费用，不同院系不同专业，特别是文理科学生的培养过程和花费差距很大，作业成本法可以解决传统教育成本核算的弊端。因此，成本作业法在高校教育成本中的核算研究有着深刻的现实作用。
二、高等学校越来越重视教育成本核算管理的现状
准确核算高校教育成本不但关系到学费的合理制定，同时也关系到国家对高等教育投资的使用。随着国家对高等教育的投资不断增加，要合理规划安排资金的流向，同时便于监管部门获取相关的资料，必须改革我国高等教育中既定的计划经济模式，高等教育不仅需要国家投资，还需要享受高等教育服务的各方合理进行成本分担。高校教育成本的本质不仅是为保证达到一定教学或科研目标而进行的开支，还必须要依据资源配置来优化设置和进行规划，以保证教育资源合理有效地使用。提高资源的利用效率不仅是对社会的负责，资源配置的有效性也符合经济学的要求。因此，要改变我国高等学校的成本教育核算，加强成本管理是非常有必要的。
三、高校教育成本费用开支核算的特点
我国95%的高校都属于政府事业机构，主体和财政都隶属于各级政府，由当地财政部门统一进行预算收支统筹，学校一般是不将盈利作为考核标准的，所以我国高校长期以来只重视各项费用开支的核算，不重视成本控制和管理。不管学校下属有几个部门和附属机构，学校都是唯一的会计核算主体，由校财务处进行统一领导集中管理核算。如有需要只是在下属机构设立辅助核算，但并非独立核算，科目的设置也相比企业会计制度要简单很多，会计报表也只为列示到四级科目的＂收入支出表＂和＂支出明细表 ＂。目前大部分高校的食宿后勤进行了外包和承包方式的社会化改革。所以，食宿后勤基本不需要学校经营管理。学校购置的设备不管是政府拨款还是自营收入中开支，统一计入当期作为一次性开支，形成的固定资产和低值易耗品不计提折旧也不分期摊销，只采用报账核销制度进行管理。大部分学校的教育和科研两大方面的支出都在＂教育事业支出＂和＂科研事业支出 ＂两个一级科目下核算，属于专项支出的分别列在＂财政拨款基本支出＂＂财政拨款项目支出＂ 二级明细科目下，属于非专项支出的分别列在＂非财政拨款基本支出＂＂非财政拨款项目支出＂二级明细下。一般有＂工资福利支出＂等三级科目的设置，四级到六级科目的设置没有特别严格要求，根据实际支出有＂基本工资＂＂津贴＂＂奖金＂等明细科目。
四、在原有校财务核算基础上采用作业成本法核算
（一）作业成本追溯法。学校的所有成本费用开支按照直接追溯法和动因追溯法来进行成本分配。作业成本法按照作业为基础，我们可以认为学校的教学科研活动是由相互关联的一系列作业完成的，作业可能是一项非常具体的活动如授课、实验、会议、活动;也可能泛指一类活动，如教学、科研、后勤。作业成本法下直接成本遵循直接追溯法，也就是能直观地确定被哪些学生所消耗的开支，如课酬、学生困难补助费、 生活补贴费、二级学院教师办公楼的水电折旧费，都可以直接归集到院系的学生教育成本上。不能直接分配的间接成本费用先分析成本动因，即引起相关成本对象的总成本发生变动的因素，成本动因首先要被区分成资源动因和作业动因，再采用动因追溯方式分配到各学院学生对象上。要做到这样核算，首先要对财务核算进行一定的调整以符合作业成本法要求。
（二）固定资产成本核算。目前，很多高校的一些设备仪器动辄上千万，如果还是按照固定资产不计提折旧只做当期支出来核算，那么购置资产的当期支出将是巨大的，会直接导致教育成本出现较大波动和不稳定的现象，而如果实行作业成本法核算，必须在资产处理上把收付实现制改为权责发生制。当然，对学校整个固定资产进行账面的重新整理将是个巨大的工程，需要根据每项固定资产的年限来分析，尚在使用年限内的仪器设备要开始计提折旧，每个单位作业的认定标准都是根据学校的教育成本核算需要确定，因为每完成一项作业都会耗用物资设备或人力资源，根据作业来分别计算为完成学生教育所消耗资源的金额。首先要找到引起成本发生的原因，资源动因比如学生因为要进行实验，产生的试剂等材料开支，仪器设备的损耗折旧费，仪器的耗水耗电费等。这些都可以通过内部核算来进行管理，比如二级学院固定的教学楼、实验所，固定的教师办公场地以及配备的固定资产，学校按照每年计算的折旧费，以及产生的水电费单独向二级学院收取。这部分的固定资产折旧和水电费就可以作为直接成本遵循直接追溯法摊入该学院学生教学教育成本中。
（三）辅助机构成本核算。学校除了二级教学单位以外还有学生处、教务处、科研处、资产管理处、图书馆等维护学校正常运行的部门和机构，这些机构的成本费用是笔很大的开支，不能直接追溯到二级学院，包括学校公用的一些房产设备的折旧和各部门的办公费，要根据动因追溯方式分配到各学院学生对象上。具体可以根据作业动因来分析各项开支，如果是单纯为某二级学院举行的一些会议、活动而花费的辅助费用则应该归集后计入二级学院开支，如为全校比如校庆等特定动因而发生的费用，以及平时日常为维护全校正常运行而发生的，则按照全校学生数进行作业分配，最后可以把所有开支费用按照作业成本法来分配到二级学院的不同专业学生对象，教育成本核算也就转化为各作业成本的总和。
（四）退休人员和附属机构成本核算。对退休人员和附属校办厂或附属中学等机构的成本，笔者认为如果学校的退休人员由社保机构负责发放，就不用核算其成本，如果还是由学校来发放管理的，其成本就应归列到原退休部门，附属校办厂和中学都应该是自负盈亏，作为独立会计核算主体和学校财务分清。
（五）设计新型账套。要实行作业成本法核算，在科目和账套设计上要有所改变，但因为要首先满足学校原来的资金管理，对财政拨款和非财政拨款不管是在使用资金时还是在发生时要分成两种进行归类，所以建议只在原有的收付实现制基础之上加以改动。首先可以考虑在原有＂财政拨款基本支出＂＂财政拨款项目支出＂二级明细科目下，每笔支出业务都再增加一个三级明细——＂某二级学院某专业××级＂＂××院级全部＂＂校级全部＂＂××待摊费用＂＂固定资产＂＂基建工程＂等，再在四级以下明细科目中罗列具体费用，如＂基本工资＂＂课酬费＂＂差旅费＂＂办公费＂等。属于当年的支出需先通过＂××待摊费用＂三级明细科目等进行归集。待摊费用和固定资产折旧的核算则需要再单独设立一个辅助账户来实现，也就是在收付实现制的三级明细中的＂××待摊费用＂＂固定资产＂的金额还要像企业核算固定资产一样另外设立账本进行折旧和摊销。这样设计账户的最大好处就是维持原有的收付实现制下进行部分的权责发生制核算，使学校财务不用进行颠覆性的改变。同时，增加了学校教育成本核算需要权责发生制才能准确核算出成本的需要。目前大部分学校都采用会计电算化，这种核算的需要还是很容易通过电脑设计自动生成的。考虑学校会计核算采用的是自然年度，而学生教学年度则是每年的9月到次年的8月，可以在原有学校的账本不需要大动的情况下，只要通过电脑设计获取9月至次年8月的数据来计算作业成本即可。在获取了＂某二级学院某专业××级＂＂××院级全部＂＂校级全部＂等三级明细总额后再加上＂××待摊费用＂＂固定资产＂辅助账页计算出的折旧费和摊销费，就可以进行直接追溯法和动因追溯法的作业成本计算，只要一开始设计好这种新型的账套就可很容易获取二级学院某专业学生的作业总成本，再通过公式：××专业学生教育成本=××专业作业总成本/××专业学生总数就可以很方便计算出某专业每个学生的教育成本。
总之，通过作业成本法进行成本费用开支的核算，不仅能准确计算出学生的教育成本，为制定学费和国家拨款提供参考，还能进行各部门的绩效考核，以此来评价部门与岗位贡献的相关性，对国家的资源合理分配提供一定的作用。J
参考文献：
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[4]孙淑娟.高职院校教育成本核算问题研究——基于作业成本法[J].商业会计，2014，8（15）.