关于地方储备粮轮换业务会计核算处理办法的探讨
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摘要：储备粮是政府储备的用于调节社会粮食供求总量、稳定粮食市场，以及应对重大自然灾害或者其他突发事件等情况的粮食。储备粮对于国家安全意义重大，一旦出现大的灾荒或战争，有足够粮食储备，可以保障民众的吃饭问题。此外，国家还可以通过抛售储备粮来调节粮价，平抑物价。储备粮的日常轮换工作是保证储备粮安全的重要环节，对于确保储备粮质量，防止造成储备粮陈化、变质和降级等损失起到了决定性的作用。
关键词：地方储备粮 轮换业务 会计核算
根据国家粮食局财务司《粮食企业执行会计准则有关粮油业务会计处理的规定》，我国地方储备粮轮换采取成本不变、实物兑换的方式，主要为同品种轮换，轮换费用由企业包干使用。轮换费用补贴标准根据地区、品种不同，在一个包干期（轮换补贴期）内核定。企业轮入储备粮时，应按照规定做收购处理，轮出储备粮做销售处理，轮换形成的差价，计入企业当期损益。在山东省，地方储备粮的存储品种为小麦，储备粮轮换根据轮入轮出先后顺序可分为先购后销、先销后购和边销边购三种方式。无论过程如何，结果均是库存成本不变，对企业的盈亏影响没有差异。现实操作中，粮食储备企业经营团队从仓容、资金及价格等方面因素考虑，大多采取先销后购或边销边购的方式轮换储备粮。本文以先销后购为例讨论储备粮轮换成本的确定、价差的形成。
一、地方储备粮轮换业务会计核算处理
例：2015年5月，某县粮食储备库按照县政府轮换计划及四部门联合行文，计划轮出地方储备粮小麦4 000 000公斤，该批地方储备粮执行2004年储备计划成本，每公斤储备粮的成本为1.60元，总成本为6 400 000元。平均每公斤地方储备粮售价为2.50元。6月，该企业轮入新粮小麦3 000 000公斤，单价2.42元。7月，轮入新粮小麦800 000公斤，单价2.50元。8月，轮入新粮小麦200 000公斤，单价2.52元（不考虑储备粮轮换及收购、销售过程中发生的运费、装卸费、损耗等）
按照储备粮轮换办法规定，会计处理如下：
5月份轮出储备粮时，回笼货款存入储备库在农发行开立的存款账户：
借：银行存款——农发行基本存款户 10 000 000
贷：主营业务收入——地方储备粮轮换收入
10 000 000
同时，按售价结转轮换成本：
借：主营业务成本——地方储备粮轮换成本
10 000 000
贷：轮换粮油——地方储备粮（小麦） 10 000 000
6月份轮入新粮3 000 000公斤时，价款合计：3 000 000×2.42=7 260 000（元）。
借：轮换粮油——地方储备粮（小麦） 7 260 000
贷：银行存款——农发行基本存款户 7 260 000
月末调整销售成本，3 000 000×（2.5-2.42）=240 000（元）。
因购进成本低于销售价，故调减主营业务成本。
借：主营业务成本——地方储备粮轮换成本
-240 000
贷：轮换粮油——地方储备粮（小麦） -240 000
注：此笔业务旨在调整成本，故记账时，不需要登记数量信息，尤其在会计电算化记账过程中，如登记数量信息会导致轮换的累计数量出现错误。
截至6月末，主营业务收入为10 000 000元，主营业务成本为10 000 000-240 000=9 760 000（元），该笔轮换业务带来主营业务利润240 000元。
7月份，购进新粮800 000公斤，价款合计800 000×2.5=2 000 000（元）。
账务处理为：
借：轮换粮油——地方储备粮（小麦） 2 000 000
贷：银行存款——农发行基本存款户 2 000 000
因售价与收购价持平，故不需要调整主营业务成本。
8月轮入新粮200 000公斤，价款合计200 000×2.52=504 000（元）。
账务处理为：
借：轮换粮油——地方储备粮（小麦） 504 000
贷：银行存款——农发行基本存款户 504 000
月末调整主营业务成本：200 000×（2.52-2.5）=4 000（元）
因本次轮入成本大于销售价，故调增主营业务成本。
会计分录为：
借：主营业务成本——地方储备粮轮换成本 4 000
贷：轮换粮油——地方储备粮（小麦） 4 000
截至8月末，本次储备粮轮换已按照储备粮轮换管理规定于四个月内轮换完毕。
本次轮换收入合计10 000 000元，轮换成本合计 10 000 000-240 000+4 000=9 764 000（元），本年度储备粮轮换产生利润236 000元，体现在＂利润表——主营业务利润＂项目中，储备粮成本保持不变，仍为2004年政府批文核定成本，即每公斤地方储备粮成本仍为1.6元。
本次轮换动用收购资金总金额：7 260 000+2 000 000+504 000=9 764 000（元），同轮换成本核对相符。
在实际工作中，有些检查人员对轮换成本核算的合理性提出了质疑。笔者沿用上面的例子，按照另外一种方式，即存货历史成本计价的原则结转成本，以验证储备粮轮换核算方法的科学性、合理性和必要性。
依据历史成本计量原则，上例会计分录处理为：
5月轮出储备粮：
借：银行存款——农发行基本存款户 10 000 000
贷：主营业务收入——地方储备粮轮换收入10 000 000
同时，按历史成本结转轮换成本：
借：主营业务成本——地方储备粮轮换成本
6 400 000
贷：轮换粮油——地方储备粮（小麦） 6 400 000
本月实现主营业务利润3 600 000元（其他销售业务、其他费用及损耗暂不考虑）。
6月购入3 000 000公斤新粮：
借：轮换粮油——地方储备粮（小麦） 7 260 000
贷：银行存款——农发行基本存款户 7 260 000
7月购入800 000公斤新粮：
借：轮换粮油——地方储备粮（小麦） 2 000 000
贷：银行存款——农发行基本存款户 2 000 000
8月购入200 000公斤新粮：
借：轮换粮油——地方储备粮（小麦） 504 000
贷：银行存款——农发行基本存款户 504 000
储备粮成本由6 400 000元调整为9 764 000元 （7 260 000+2 000 000+504 000），平均单价为2.441元/公斤。根据这种方式核算，可计算获得营业利润3 600 000元。
以上两种处理方式的优缺点是：
第一种会计处理方式，即按照储备粮轮换会计处理办法的规定采用特殊的会计处理，旨在保持储备粮成本不变，优点在于与政府增储批文中的单价、总价值保持一致，便于监管、核对，实际工作中，每个储备库大都存储多批次的储备粮，每批储备粮成本均与批文、贷款对应，在财务报告中储备粮库存总价值同短期借款中农发行储备粮借款总数核对相符，一目了然。储备粮的轮换空仓期为四个月，这样，就将储备粮轮换可能出现价格差异的时间限定在了四个月之内，考虑到成本和利润的稳定性，符合储备粮管理的政策性特点。而储备粮存储的意义正在于它的政策性和社会效益。缺点：随着时间推移，储备粮的成本价与市场价可能会出现较大差异，导致潜盈或潜亏的出现。
第二种会计处理方式，即按照《企业会计制度》规定的历史成本计价原则的会计处理方式，优点在于可以使成本价比较接近市场价，按实际成本计价，使会计信息真实可靠，便于了解和比较。缺点：储备粮成本随轮换业务的发生而变化，随收购价格的波动存在不确定性，造成储备粮成本与政府批文中批复的价格无法匹配。按照历史成本计价方式会导致储备粮贷款同储备粮库存价值无法核对，导致储备粮的库贷挂钩监管理念无法贯彻，无法体现政策性业务的特殊要求。另外，从历史成本原则建立的基础看，它以劳动生产率始终不变为前提，也就是以否定经济发展和社会进步为前提，这与社会发展规律背道而驰。因此，从它建立的那时起，就存在着缺陷。
综上所述，储备粮轮换作为政策性业务，应首先考虑政策性需求，保持成本稳定、利润稳定，保证库存值与贷款金额及政府增储文件金额一致。
二、建议
（一）制定粮食安全应急预案及原则
县级以上人民政府应当按照有关规定制定粮食安全应急预案，完善地方储备粮的动用预警机制。发展改革部门、粮食行政管理部门应当按照粮食安全应急预案的要求，适时提出动用地方储备粮的建议。
有下列情形之一的，可以动用地方储备粮：（1）本行政区域内粮食明显供不应求或者市场价格异常波动的;（2）发生重大自然灾害或者其他突发事件需要动用的;（3）县级以上人民政府认为需要动用的其他情形。动用地方储备粮，由发展改革部门、粮食行政管理部门会同财政部门提出动用方案，报本级人民政府批准，并抄送同级农业发展银行。动用方案应当包括动用地方储备粮的品种、数量、质量、价格、使用安排、运输保障等内容。地方储备粮的所有权属同级人民政府，任何单位和个人不得擅自动用。
动用地方储备粮应当遵循下列原则：（1）优先动用县级储备粮;（2）县级储备粮不足的，由县级人民政府申请动用市级储备粮;（3）市级储备粮不足的，由设区的市人民政府申请动用省级储备粮。发展改革部门、粮食行政管理部门应当根据本级人民政府批准的地方储备粮动用方案下达动用命令。省、设区的市人民政府可以在紧急状态下下达动用下级人民政府储存的地方储备粮的命令。任何单位和个人不得拒绝执行或者擅自改变地方储备粮动用命令。
（二）严格地方储备粮财务处理
对于符合动用条件的地方储备粮，根据规定，由储备企业将储备粮售出，做销售处理。接上例。
会计分录如下：
借：银行存款——农发行基本存款户 10 000 000
贷：主营业务收入——地方储备粮销售收入10 000 000
同时，按成本价结转轮换成本：
借：主营业务成本——地方储备粮销售成本
6 400 000
贷：储备粮油——地方储备粮（小麦） 6 400 000
则该批储备粮产生了360万元的收益，该收益归属地方政府。
会计分录为：
借：主营业务收入——地方储备粮销售收入
3 600 000
贷：其他应交款——应交储备粮差价款 3 600 000
上缴差价款：
借：其他应交款——应交储备粮差价款 3 600 000
贷：银行存款——农发行基本存款户 3 600 000
储备粮动用之后，地方政府可根据本地常驻人口数量及构成情况，计算、分析、确定当地的储备粮规模，待条件适合时，通过政府行文增加地方储备粮规模。由储备库根据政府批文，向当地农发行申请地方储备粮收购资金，完成收购，落实储备粮增储计划。本例沿用上例中储备粮的收购价格，将储备粮新增入库的账务处理列示如下：
注：核定入库结算价格根据政府批文定为2.50元/每公斤。新增4 000 000公斤地方储备粮需申请农发行储备粮贷款10 000 000元。
会计分录如下：
借：银行存款——农发行基本存款户 10 000 000
贷：短期借款——地方储备粮借款 10 000 000
借：储备粮油——待核地方储备粮价款（小麦）
7 260 000
贷：银行存款——农发行基本存款户 7 260 000
借：储备粮油——待核地方储备粮价款（小麦）
2 000 000
贷：银行存款——农发行基本存款户 2 000 000
借：储备粮油——待核地方储备粮价款（小麦）
504 000
贷：银行存款——农发行基本存款户 504 000
按照结算价结转成本：
借：储备粮油——地方储备粮（小麦） 10 000 000
贷：储备粮油——待核地方储备粮价款（小麦）
9 764 000
储备粮油结算价差收入 236 000
笔者以为，相关部门工作人员熟悉储备粮政策，可以在适合的情况下存储、动用储备粮，最大限度发挥储备粮的社会效益，也避免了因存储时间过长而导致成本差异，既遵循了储备粮的会计处理规定，又实现了经济效益和社会效益的双赢。Z
参考文献：
国家粮食局财务司.有关粮油业务会计核算讲解[J].商业会计，2014，（4）.