关于事业单位全年一次性奖金计税问题
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曲云+李宏伟+吕向辉
摘要：根据国税发[2005]9号文件规定，结合事业单位考核办法，以新疆为例，对仍执行年终发放全年一次性奖金办法的事业单位，分别从奖金因分项发放时间不同导致纳税人税负加重和现行计税办法本身存在着在级距临界点附近税负增加超过所得额增加的不合理现象两个方面入手，分析全年一次性奖金税收政策执行过程中存在的问题，以期为其他单位推行年终考核办法提供理论与实践上的参考。
关键词：个人所得税 全年一次性奖金 工资、薪金所得
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）18-0091-02
目前，全国各地对事业单位实行的考核办法不同。一般情况下，大多数单位都实行绩效工资考核办法；还有部分未实施绩效工资的单位，仍执行年终发放全年一次性奖金的办法，但实践中，全年一次性奖金税收政策执行过程中还存在有待完善之处。本文以新疆为例，针对新疆未实施绩效工资仍执行年终发放全年一次性奖金办法的事业单位年终奖项的发放情况，为不断完善全年一次性奖金税收政策做一探讨。
一、 全年一次性奖金分项发放时间的不同，会加重纳税人的税负
国税发[2005]9号文件《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（以下简称《通知》）中对全年一次性奖金做了解释，明确了扣缴义务人在发放全年一次性奖金时，应结合本单位全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况来确定。《通知》规定，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月的工资、薪金所得计算缴纳个人所得税，其具体计税方法是，首先确定全年一次性奖金计税时的适用税率和速算扣除数，即将雇员当月内取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数来确定。其次根据雇员当月取得工资、薪金情况计算应纳个人所得税额：（1）若雇员当月工资、薪金所得高于或等于税法规定的费用扣除额3 500元的，则应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数；（2）若雇员当月工资、薪金所得低于税法规定的费用扣除额3 500元的，则应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资、薪金所得与费用扣除额3 500的差额）×适用税率-速算扣除数。《通知》还规定，在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。
目前新疆对执行全年一次性奖金办法的事业单位年终综合考核时，主要从单位的精神文明建设情况、社会治安综合治理及绩效等方面分项进行考核，分别确立奖项。新党办法[2012]143号文件规定，对在两个文明建设中做出贡献的干部职工发给精神文明建设奖和社会治安综合治理奖（以下简称两奖，下同），在新疆对于获得自治区级文明单位和平安单位的职工奖励3 000元；对于绩效奖的发放，则根据新疆维吾尔自治区年度绩效考评办法规定，绩效考评采取绩效自评、指标考评、公众满意度测评、领导评价、察访核验等方式进行，对于绩效考评成绩为＂优秀、良好、合格＂等次的单位（部门）分别按照 7 000元、5 000元、3 000元的标准发放绩效奖励。
例1：2014年12月新疆库尔勒×××事业单位被评为新疆维吾尔自治区精神文明单位和平安单位，同时绩效考核为优秀。该单位王某1—12月每月工资均为5 000元。当月领取两奖3 000元，绩效奖7 000元。根据上表，王某12月取得的全年一次性奖金应纳个人所得税额计算如表1：
（1）（3 000+7 000）÷12≈833（元）→确定适用税率3%，速算扣除数0。
（2）应纳税额=10 000×3%=300（元）。
实践中，一般绩效奖是于次年1月发放，即两奖与绩效奖的发放时间不同，在此情况下，对于取得的全年一次性奖金应纳个人所得税额计算如下：
例2：仍以上述为例，假设王某于2015年1月领取绩效奖，且当年1—12月每月工资也均为5 000元。
则王某2014年12月份领取的两奖应纳税额=3 000×3%=90（元）。
对于2015年1月领取的绩效奖应与当月工资合并纳税，应纳税额=（5 000+7 000-3 500）×20%-555=1 145（元）。
其中当月工资应纳税额=（5 000-3 500）×3%=45（元）。
此时，2015年1月取得的绩效奖应纳个人所得税=1 145-45=1 100（元）。
可见，在分项发放全年一次性奖金时，因不同奖项发放时间的不同，会导致纳税人税负增加890元（1 100+90-300）。
二、 现行全年一次性奖金计税办法在级距临界点附近会出现所得额增加低于税负增加的不合理现象
例3：事业单位职工张某和赵某2014年1—12月每月工资均为4 500元，当年12月份又分别领取年终奖金18 000元和18 012元。根据上表，张某取得的全年一次性奖金应纳税额=18 000×3%=540（元） ，赵某取得的全年一次性奖金应纳税额=18 012×10%-105=1 696.2（元）。
可见，赵某取得的年终奖只比张某多12元，却比张某多纳税1 156.2元（1 696.2-540）。这种计税方法在两个级距的临界点出现了税负增加超过所得额增加的不合理现象，导致纳税人税负不公平。
三、完善全年一次性奖金应纳个人所得税的基本思路
（一）分项领取全年一次性奖金的筹划思路
1.预提个人所得税。在个人领取两奖的当月预提次年1月可能取得的绩效奖的应纳税额。如例2，将王某在次年1月可能取得的绩效奖7 000元的应纳税额210元在领取两奖的当月预提并缴纳，当然这不仅会存在一定的风险，而且还必须得到税务机关的同意方可使用。
2.将不同奖项放在同一时间段领取。如上例2，可以将王某领取两奖的时间延迟到领取绩效奖的当月，这样王某全年一次性奖金应纳税额的计算同例1。从减轻纳税人税负角度看，这种方法也是最优选择。
（二）消除在级距临界点附近出现的税负不合理现象的基本思路
我国《个人所得税法》关于工资、薪金所得税税率适用3%—45%的七级超额累进税率，且不同级距的税率对应不同级距的应纳税所得额和速算扣除数。然而，《通知》规定中的商数只是用来确定适用税率的，速算扣除数则是必须与该级距的适用税率和应纳税所得额对应，因此，需将商数转换为应纳税所得额，并重新确定各级距对应的速算扣除数。
笔者认为，全年一次性奖金计税时应按下列步骤进行：第一步，将雇员当月内取得的全年一次性奖金除以12个月，根据商数确定适用税率；第二步，将各级距的商数转换为对应级距的应纳税所得额；第三步，根据速算扣除数的计算原理即速算扣除数=全额累进计算的应纳税额-超额累进计算的应纳税额，重新确定各级距对应的速算扣除数；最后根据适用税率和重新确定的速算扣除数计算应缴纳的个人所得税。全年一次性奖金适用个人所得税税率表如表2：
例4：仍以上述例3，张某取得全年一次性奖金应纳个人所得税额计算如下：
（1）18 000÷12≈1 500（元）→确定适用税率3%。
（2）应纳税所得额=1 500×12=18 000（元）。
（3）速算扣除数=18 000×3%-18 000×3%=0。
则应纳税额=18 000×3%-0=540（元）。
赵某取得全年一次性奖金应纳个人所得税额计算如下：
（1）18 012÷12=1 501（元）→确定适用税率10%。
（2）该级距对应的应纳税所得额上限=4 500×12=54 000（元）。
（3）速算扣除数=54 000×10%-[18 000×3%+（54 000-18 000）×10%]=1 260。
则应纳税额=18 012×10%-1 260=541.2（元）。
可见，赵某取得的年终奖比张某多12元，也比张某多纳税1.2元（1 541.2-1 540）。这种计税方法下纳税人个人的税负合理。
参考文献：
[1]北京注册会计师考试辅导教研组.税法[M].北京：经济科学出版社，2015.
[2]新疆维吾尔自治区精神文明建设指导委员会.关于确保自治区文明单位创建工作质量的通知[S].[1997]11号.
[3]中共新疆维吾尔自治区委员会办公厅，新疆维吾尔自治区人民政府办公厅.关于发放精神文明建设奖和社会治安综合治理奖的通知[S].[2012]143号.