长期股权投资成本法转权益法与合并报表编制案例解析

　　【摘要】  文章通过对2019年注册会计师考试会计教材中一道例题进行补充改编，对长期股权投资成本法转换为权益法时的追溯调整及合并财务报表的编制进行全方位的会计解析，以期阐释不同会计主体、不同时点的财务数据之间的逻辑关系。
　　【关键词】  长期股权投资;合并报表;成本法;权益法
　　【中图分类号】  F230  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）21-0047-03
　　一、引言
　　我国上市公司的股权结构错综复杂，持股比例变动的会计处理涉及的具体会计准则较多，会引起股权投资核算方法的转换，相应的合并财务报表编制难度也会增加，给实务工作和会计业务学习带来了困难。如果公司因战略安排等各种原因减少持股比例，丧失对子公司的控制权，但依然能够对其共同控制或施加重大影响，则一方面母公司需对剩余的长期股权投资从原来的成本法核算转换为权益法核算，并需从控制日进行追溯调整;另一方面，如果母公司有其他子公司期末仍需编制合并财务报表，则在合并报表层面，对于剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，并把处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，与母公司按成本法转换为权益法追溯调整后金额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。这样一项经济活动既涉及中级财务会计的长期股权投资核算，又涉及高级财务会计的合并财务报表的编制，但有关研究和教材对长期股权投资成本法转权益法时合并报表层面的编制鲜有介绍，2019年的注冊会计师会计教材例题也只是介绍了母公司从成本法到权益法的追溯调整，文章对该例题进行资料补充，同时站在母公司、子公司和集团三个层面，分别演绎合并日、合并期期间和丧失控制权三个时间点合并财务报表的编制，有助于实务工作者理解不同情境下合并财务报表的编制原理。
　　二、案例资料
　　2019年注册会计师会计教材第114页例7—17题是关于长期股权投资成本法转换为权益法时的会计例题，为了增加合并日（2017年1月1日）、合并期（为节约篇幅，把2017年和2018年合并为一个会计期间，只编制2018年12月31日的财务报表）和丧失控制权（2019年1月8日）三个时间点合并财务报表的编制，同时也为了业务活动更接近现实，对例题进行了资料补充和适当改编，资料如下：
　　2017年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。假设2017年1月1日合并前甲公司资产只有700万元银行存款，没有负债，所有者权益700万元均为股本;假设2017年1月1日乙公司财务报表显示，资产总额1 000万元，负债总额510万元，所有者权益490万元，其中实收资本400万元，盈余公积90万元，与当日乙公司可辨认净资产公允价值500万元的差额10万元，系乙公司一项固定资产办公楼的账面价值和公允价值的差额，该固定资产剩余使用年限20年，采用直线法计提折旧。
　　2017年1月1日至2018年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有的非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值25万元。假设2017年和2018年乙公司共实现收入80万元、发生成本费用29万元，净利润51万元;乙公司在2017年1月1日至2019年1月8日期间负债未发生变化;乙公司2018年分配现金股利20万元;除了对乙公司的投资外，甲公司2017年和2018年没有任何业务发生。
　　2019年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。2019年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。
　　说明：教材假设甲公司转让股权导致丧失对乙公司的控制权后，仍有其他子公司需编制合并报表;并站在母公司的立场对甲公司在处置股权时的会计处理、在合并报表层面对剩余股权的公允价值调整和处置收益的归属期间需编制的调整分录进行了分析。鉴于本案例对教材例题资料有所补充和适当改编，分析的重点是分不同会计主体和不同时间点进行解析，会计处理结果与教材分录有所不同。
　　三、合并日、合并后、丧失控制权时长期股权投资的核算和合并财务报表的编制
　　（一）合并日母公司、子公司和集团的会计处理和财务报表编制分析
　　1.根据案例资料做出会计分录或合并工作底稿上的会计调整分录。
　　母公司确认长期股权投资：
　　借：长期股权投资 6 000 000
　　贷：银行存款        6 000 000
　　子公司不作会计处理，只将投资人变更为甲公司。
　　集团层面工作底稿上需先对乙公司的财务报表编制调整分录，并编制抵销分录如下：
　　借：固定资产 100 000
　　贷：资本公积    100 000
　　借：实收资本 4 000 000
　　资本公积 100 000
　　盈余公积 900 000
　　商誉 1 000 000
　　贷：长期股权投资   6 000 000
　　2.根据案例资料和以上分录编制财务报表（见表1）。
　　（二）合并后母公司、子公司和集团的会计处理和财务报表
　　1.根据案例资料做出会计分录或合并工作底稿上的会计调整分录。
　　母公司确认收到股利收入：
　　借：银行存款 200 000
　　贷：投资收益    200 000
　　子公司确认分配现金股利及盈余公积提取：
　　借：利润分配 251 000
　　贷：银行存款   200 000
　　盈余公积    51 000
　　集团层面需先对乙公司的财务报表编制如下调整分录：
　　借：固定资产  90 000
　　管理费用  10 000
　　贷：资本公积   100 000
　　进一步地，集团层面还需在合并报表工作底稿上编制如下调整与抵销分录：
　　（1）把母公司的长期股权投资金额从成本法调整为权益法下金额：
　　借：长期股权投资 550 000
　　贷：投资收益       300 000
　　其他综合收益   250 000
　　（2）把母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销：
　　借：实收资本 4 000 000
　　资本公积 100 000
　　其他综合收益 250 000
　　盈余公积 951 000
　　未分配利润 249 000
　　商誉 1 000 000
　　贷：长期股权投资  6 550 000
　　（3）把母公司與子公司相关的投资收益与子公司的利润分配进行抵销：
　　借：投资收益 500 000
　　贷：提取盈余公积     51 000
　　向股东分配股利  200 000
　　未分配利润  249 000
　　2.根据表1和以上分录编制合并期间财务报表（见表2）。
　　（三）丧失控制权时母公司、子公司和集团的会计处理和财务报表
　　1.根据案例资料做出会计分录或合并工作底稿上的会计调整分录。
　　（1）母公司：
　　转让60%股权时：
　　借：银行存款 4 800 000
　　贷：长期股权投资 3 600 000
　　投资收益      1 200 000
　　对剩余40%股权成本法转换为权益法时：
　　借：长期股权投资 220 000
　　贷：盈余公积        12 000
　　未分配利润     108 000
　　其他综合收益   100 000
　　（2）子公司：只需把投资者中60%的股权作变更登记。
　　（3）集团层面：
　　对于甲公司转让60%股权确认的投资收益120万元，调整其中30×60%=18（万元）的归属期，与合并报表期初数额衔接，并调整投资收益中对应的其他综合收益部分：25×60%=15（万元）。
　　借：投资收益 330 000
　　贷：盈余公积  18 000
　　未分配利润        162 000
　　其他综合收益      150 000
　　对于剩余40%股权按公允价值计量：
　　借：长期股权投资 3 200 000
　　贷：长期股权投资   2 620 000
　　投资收益         580 000
　　由于丧失控制权，对于与原子公司股权相关的其他综合收益转入留存收益：
　　借：其他综合收益 250 000
　　贷：盈余公积 25 000
　　未分配利润 225 000
　　2.根据上页表2和以上分录编制财务报表（见表3）。
　　四、长期股权投资和合并财务报表数据之间逻辑关系的分析
　　以上的会计处理及财务报表编制是分别站在三个会计主体独立的层面，为了强化对不同会计主体之间数据逻辑关系的认识以及集团股东的终极立场，关键联结点的问题分析如下：
　　问题1：甲公司丧失控制权时的会计处理为何与2019注会会计教材第114页的答案不太一致？
　　母公司层面：因为本案例与教材第114页的例7-17资料略有不同，本案例增加了＂乙公司2018年分配现金股利20万元＂的假设，由于乙公司2017年和2018年实现的经调整后的净利润50万元，扣减分派的现金股利20万元后，权益法下甲公司对此调整的基数就是30万元而不是50万元，同理，2019年1月8日集团层面的第一笔调整分录18万元也是基于30万元进行的计算，与教材第115页的第二笔分录30万元金额也不同。
　　问题2：本案例中增加对乙公司2017年1月1日账面所有者权益490万元的假设，该假设对整个案例有何影响？
　　子公司层面：与教材例题相比，因为该假设，本案例中增加了对子公司财务报表的调整，涉及到固定资产、管理费用、资本公积等报表项目以及乙公司计提盈余公积的金额，同时由于案例中还假设了2017年和2018年乙公司账面利润为51万元，所以按购买日乙公司可辨认净资产公允价值调整后的乙公司利润同教材一样，仍是50万元。
　　问题3：既然甲公司2019年1月8日因为丧失对乙公司控制权，已经把剩余40%股权按成本法转换为权益法进行了追溯调整，为何在合并报表层面还要把该40%股权的账面价值进一步调整为当日的公允价值呢？
　　母公司层面和集团层面：甲公司单独报表的会计处理，是把对乙公司100%的股权视同两部分，一部分60%股权已经出售，实现了收益，账户已全部结清注销;剩余部分40%股权因能够对乙公司施加重大影响，应采用权益法，因为原来采用的是成本法，所以进行追溯调整，道理类似于会计政策变更。而在合并报表层面，为保持与上期末或本期初的合并报表数据的可比性，对该转换的理解是先把100%的股权全部按公允价值卖掉，实现了全部的收益，然后按公允价值重新购入40%股权，所以合并报表对该股权按公允价值而不是权益法调整后的账面价值列示。即甲公司层面上，这40%股权从未离开过企业，不能视同先卖后买，但是集团层面立场却可以这样处理。
　　问题4：如何理解甲公司处置期间利润表中120万元的投资收益？
　　母公司层面：表3中甲公司利润表中120万元的投资收益是在处置乙公司60%股权时确认，但实际上并不全是在2019年实现，应该说，这120万元的投资收益分别是合并期间享有的乙公司实现的利润（乙公司调整后的净利50万元-支付的股利20万元）的60%份额，即18万元的投资收益;和享有乙公司其他综合收益增加25万元的60%份额，即15万元;以及处置期间因乙公司股权公允价值的上升而实现的差价收益87万元，正因如此，在处置期间的合并报表层面才需要把投資收益18万元和其他综合收益15万元均调整盈余公积和年初未分配利润。
　　五、总结
　　本文虽然是由2019年注册会计师考试教材中关于长期股权投资成本法转换为权益法的一道例题引发，但是在补充了编制报表必须的其他数据后，文章重点分析的是母公司、子公司和集团等不同层面在不同时点各自的会计处理逻辑，并通过对关键点的提问和解答，把三者报表数据之间的关系紧密联系起来。Z
　　【主要参考文献】
　　[ 1 ] 中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2019.
　　[ 2 ] 财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表[S].财会[2014]10号.
　　[ 3 ] 财政部.企业会计准则第2号——长期股权投资[S].财会[2014]14号.