基于审计失败案例的注册会计师函证问题研究
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【摘要】 函证是注册会计师在审计中常用的一种方式和手段。近年来由于函证程序不当引发的审计失败案例众多，暴露出函证执行过程中存在诸多问题。文章研究了2017—2018年中国证监会查处的函证程序不当的典型案例，结合审计实务中常见问题，探讨相应的解决措施。
【关键词】 函证;案例;问题;措施
【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）03-0026-03
函证是注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程。由于函证获得的审计证据来源于企业外部，且经常采用书面原件形式，可信度较高，在审计实务中得到普遍应用。然而，函证不当导致审计失败的情况屡见不鲜，实务中存在诸多问题。本文将对此进行探讨。
一、审计失败案例折射的函证实务问题
笔者研究了中国证监会2017—2018年发布的十个处罚案例，其中有六个涉及函证问题。
（一）勤上光电。2013年，勤上光电与其控股股东勤上集团之间发生涉及资金往来的多笔关联交易，但未予披露，并使用虚拟账户进行财务处理以掩盖关联交易。注册会计师未对零（余额）和已结清的银行账户实施函证程序，未说明不实施函证程序的理由，未针对发生额实施相应审计程序，导致未发现勤上光电用虚拟银行账户掩盖向勤上集团划转资金及回转资金交易的情况。
（二）振隆特产。2012年至2014年振隆特产以虚增出口销售单价方式虚增利润。注册会计师函证控制失当，将销售相关的询证函交由被审计单位人员发出，导致注册会计师收到虚假的回函而未能发现利润造假情形。
（三）康华农业。2011年、2012年、2013年和2014年1月至4月康华农业存在虚构销售收入、虚增银行存款情形。注册会计师在实施应收款项函证审计程序时，用康华农业提供的地址（与被函证单位的工商注册地址不符）寄发询证函，导致未能发现康华农业虚构销售收入情形。注册会计师函证康华农业账面相关年度主要银行账户余额时，银行询证函回函金额与康华农业账面金额相差6 277.78万元，注册会计师未予以重视，未发现被审计单位造假。
（四）博元投资。2011年12月，博元投资为掩盖股改业绩承諾未真实履行的情况，通过虚构银行承兑汇票交易来粉饰财务报表。注册会计师对票据置换业务相关的较大资金账户只获取销户申请书，未实施银行函证和获取对账单等程序。此外，注册会计师还存在函证程序失当问题，如未记录函证地址的获取途径、未记录如何验证地址和联系方式、回函地址不是询证对象的办公地址等，导致注册会计师未发现博元投资2012年度、2013年度财务报表中存在的重大错报。
（五）九好集团。2013年度至2015年度九好集团财务报表存在虚增收入、虚构2015年银行存款3亿元、未披露借款3亿元及存单质押的情况。注册会计师对被审计单位的相关定期存款实施了函证程序但未收到回函，未充分实施进一步审计程序，未能发现虚增银行存款及定期存单质押的情况。此外，注册会计师在审计过程中存在未按拟定的选样标准进行发函、未保持对函证的有效控制（存在被审计单位人员参与函证的情形）、未充分关注回函的疑点等问题，导致未能发现九好集团虚增收入的事实。
（六）金亚科技。金亚科技为上市虚增2014年度营业收入和利润总额，采用了伪造合同，虚构客户、业务和回款等手段。审计人员未重视银行询证函未加盖银行公章，未发现金亚科技伪造、虚增银行存款的事实。此外，注册会计师未对发函地址进行充分核实，未能发现错误及不存在的询证地址，未关注重大合同的异常情况等，导致未发现金亚科技2014年度虚构客户、营业收入和利润的情况。
二、审计实务中函证遇到的问题及原因分析
（一）函证流程费时费力，审计成本高。以目前实务中的主流方式邮寄为例，函证的一般流程如下：（1）注册会计师确定函证范围、对象、内容、时间和方式。（2）被审计单位提供单位地址、联系人电话，注册会计师逐一核实这些地址是否与合同、网络查询工商注册地址、发票地址相符，拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址，不相符的追加审计程序来确定。（3）注册会计师制作询证函后交给被审计单位盖公章，被审计单位往往有严格的审核程序，盖章需要一定的时间。（4）交寄：注册会计师根据核实后的寄件信息填写信封或者快递单，如果以快递的方式寄出成本较高，如果以挂号信的方式寄出则邮寄时间较长。（5）被函证单位复函给会计师事务所，通常需要几周的时间。（6）注册会计师处理回函信息。注册会计师检查回函结果，对于回函金额不符的，需要调查不符的原因。此外，注册会计师还要检查回函地址、回函人、甚至收件快递员、快递号等是否有异常，验证回函的可靠性，评价实施函证程序的结果是否提供了相关、可靠的审计证据。实务中经常出现合同地址、工商注册地址和办公地址三者不符，以及回函信件寄件人、地址模糊不清或者填写不全等现象。在大量函证的情况下，注册会计师追加审计程序将耗费较多时间且效果不佳。
函证实务中还存在回函率低、对方单位不及时回函、商定出具报告日前重要询证函未回函的情况。注册会计师与被审计单位沟通后，被审计单位会催促对方单位回函，客观上降低了函证的真实性、可靠性。由于函证量大，回函时间和回函率无法预见，有的需要二次发函，有的需要追加审计程序，注册会计师处理函证往往不能一次完成，花费工时长、审计成本高。
（二）被审计单位不愿意函证。有些被审计单位特别是集团性公司，设立的银行账户众多，银行询证按账户收费且收费较高，注册会计师要求不论账户余额大小，余额为零都要函证，往往不为企业所理解和接受，企业觉得成本太高，抵触全部发函。还有一些企业出于担心应付款项询证函被债权方利用，迟迟不愿提供地址和收件人，这些都给注册会计师的工作带来了困扰。上述案例中勤上光电、博元投资和九好集团的注册会计师存在未发函询证的情况，有可能是被审计单位为掩盖问题故意为函证设置障碍。注册会计师需要询问被审计单位不愿寄发询证函的原因，并就原因的正当性及合理性收集审计证据，但因有问题的企业会用表面正常的理由进行掩盖，注册会计师辨别真伪存在一定难度。
（三）函证效率低。实务中，被审计单位通常在多家银行开户，不同银行函证办理要求和回复方式不同。有的银行不接受注册会计师的询证函模版，要求按其格式填制询证函;有的银行对格式要求高，询证函中若有留白或者某些写法达不到要求则不予回函;有的银行不回复所有内容，只固定格式回复账户余额，对其他信息特别是抵质押信息不予回复;有的银行需要被审计单位提供授权书或单位证明，审计人员提供身份证明、单位介绍信才能办理函证业务。注册会计师在函证时需要针对不同银行分别处理，有的审计助理人员经验不足，要往复多次才能办理下来，函证效率低。此外，往来客户询证回函率通常较低，影响函证效果。
（四）实务中存在不规范的函证程序。主要有：注册会计师未对函证保持有效控制，函证过程不独立，存在被审计单位参与收发函的情况;未对回函可靠性进行充分验证;回函不符的调查程序、未回函替代程序不到位;回函可能揭示的舞弊线索未引起足够重视等。上述案例中普遍存在函证控制、函证可靠性验证及进一步审计程序失当问题，例如勤上光电的注册会计师未对零（余额）和已结清的银行账户实施函证及替代审计程序，振隆特产的注册会计师将询证函交由企业工作人员发出，博元投资的注册会计师未函证已注销的银行账户情况、未关注收回函件的快递单地址非询证对象的办公地址等疑点，康华农业的注册会计师对银行询证函回函金额与账面金额不符未实施恰当的进一步审计程序，九好集团的注册会计师至审计报告出具日未收到银行回函且审计程序不到位、未充分关注回函疑点，金亚科技的注册会计师未关注到银行询证函的回函未加盖银行公章、有的询证地址不存在等疑点。这些案例看似是简单的注册会计师实施审计程序问题，却真实反映了注册会计师函证中存在的诸多困难，一些会计师事务所受限于审计时间和成本限制，采用变通手法，一些注册会计师考虑到回函率而或多或少地借助被审计单位的力量获得回函，使被审计单位有机会造假从而导致审计失败。
三、关于函证的深入思考
（一）全员风险教育，强调保持高度职业怀疑和审慎态度。对于保持常年审计关系的客户，随着时间的流逝，注册会计师容易丧失警惕性。特别是在审计成本、审计时间压力之下，注册会计师可能降低职业谨慎性，轻信被审计单位的解释和提供的证据，把发现的异常归因于巧合或者特殊性事项，从而导致审计失败。实务中执行函证基础工作的，往往是会计师事务所低层级助手，经验和阅历不足。会计师事务所必须高度重视全员风险教育，提高基础审计助理的风险意识和执业水平，强调关注发函控制和收回函证后的可靠性评估，不放过任何疑点。
（二）注重联系未回函单位并实施下一步审计程序。对于未回函或函件信息存在疑点的情况，注册会计师应当进一步联系被函证单位，了解未回函原因，排除疑点，并考虑实施下一步审计程序，通常有：（1）通过电话、传真和电子邮件方式联系被函证单位，了解未回函原因，缩短回函时间。（2）审计人员亲自前往被函证单位，实施跟函。（3）实施与交易相关的内部证据的检查，包括合同、生产记录、进出仓单、运输记录、交易内控及审批、定期对账记录、期后回款，实施替代审计抽凭等实质性测试等。（4）实施对被函证单位的实地访谈、视频或电话访谈。（5）查询网络公开信息，通过登录被函证单位网站、业务系统等方式，获取相关外部证据。
（三）注重相关信息的函证。注册会计师在实务中常常重视对余额的函证，忽略对交易内容、性质及表外信息的函证。通常被审计单位的舞弊行为是综合性的，不会仅出现在一个地方，比如九好集团、金亚科技存在银行存款虚假同时收入造假的情形，结合其他信息的函证，能够有效发现舞弊和错报。因此，注册会计师在确定函证范围和内容时，要注重对相关信息的询证，包括询证交易金额、性质、合同主要条款、结算方式、抵质押信息等。
（四）注重在审计底稿中说明未实施函证的理由以及实施替代程序的具体情况。对于被审计单位不支持函证的情形，注册会计师应尽量说服被审计单位支持函证，并评估被审计单位的理由是否合理。实务中，注册会计师基于风险评估决定不实施函证或无法实施函证时，应注重在工作底稿中充分说明具体情况及理由，并充分实施替代程序。上述案例中，勤上光电、博远投资的审计人员对零余额或已销户的银行账户未进行函证，底稿未记录理由，忽略了实施替代程序，导致审计失败被处罚。对于零余额或已销户的银行账户，注册会计师要警惕异常交易信息及表外负债的存在，实施诸如审计人员到银行打印对账单、检查发生额凭证、询证往来单位交易情况等替代程序，以获得充分、可靠的证据。
（五）会计师事务所应提高对函证的质量控制。鉴于审计失败案例大多与函证程序相关，会计师事务所应高度重视函证的质量控制。函证是每个审计項目基本都要实施的程序，基于函证量和耗费的时长，每个审计项目组单独进行效率较低且不利于质量控制，笔者认为，会计师事务所可以考虑建立函证中心和函证控制系统，优化函证的全流程控制。将函证程序规范化，能够在事务所层面设置并控制发函率、回函率、地址及收件人核查等关键点，有效提高质量控制。会计师事务所函证中心主管函证的具体收发，将函证收发的琐碎事务从审计项目组分离出来，让审计项目组的时间有效集中于函证的关键程序。审计项目组从被审计单位获取并核查函证地址及收件人后，在函证信息系统填写发函信息并将填列完整的询证函交至函证中心;函证中心负责函证收发、输入、收集并维护收发证据，自动进行异常提示并生成询证结果;审计项目组随时登录函证系统跟踪回函情况，及时进行补充函证和进一步审计程序，有效提高函证效率并降低审计成本。
（六）提高函证效率的具体措施。由于函证花费时间较长，实务中有的会计师事务所采取预审时实施函证，年审时对预审时点至资产负债表日之间补充审计程序的做法，有的采用正式进场审计前先发询证函的方法，都能收到不错的效果。会计师事务所采用定期总结不同银行的询证要求、及时制作更新询证函模版信息、采取跟函方式等措施，有助于提高银行函证效率。对于往来客户，注册会计师采用电话沟通、二次发函等方式，能够有效提高回函率。X
【主要参考文献】
[ 1 ] 帅晓建，刘志耕.函证及其替代审计程序误区分析[J].财会学习，2010，（07）.
[ 2 ] 黄傲寒.函证应收账款回函率偏低的原因及应对措施[J].商业会计，2016，（18）.