基于作业成本法的服装企业成本管控
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基金项目：广州商学院校级优秀课程《财务管理学》;广州商学院2019年度校级教学成果培育研究项目阶段成果
摘 要：由于先进生产方式、新技术和东南亚廉价劳动力的挑战与竞争，我国服装业高库存、高成本问题日益突出，服装行业必须对自身生产结构进行转型升级，以实现成本控制。本文选取浙江森马服饰股份有限公司作为案例，分析了作业成本法的可行性和局限性，提出适合浙江森马成本控制的对策并供服装行业参考。
关键词：服装企业;作业成本法;成本控制;企业效益
服装业作为我国传统行业，对我国的经济发展的影响举足轻重。随着科学技术不断更新和发展，先进的生产方式和新技术的出现给传统服装行业带来新冲击，我国传统服装业急需提升自身在市场中的竞争力，加强成本控制，提高经济份额，转型和改革已成必然趋势。相比较传统成本核算法，作业成本法是一种能兼顾核算和控制的新型成本分析方法，该方法能够使企业有效掌握生产经营中各个环节发生的成本消耗，并根据其成本动因进行规划分析，避免成本的过度消耗，针对产品做出适宜的定价战略，在企业成本控制中具有重要的意义。本文以浙江森马服饰股份有限公司成本核算和成本控制作为案例，分析了作业成本运用的优劣，力求为升级转型中的我国服装行业提供成本控制的对策借鉴。
一、成本控制基本理论
（一）成本控制涵义
成本控制是企业根据生产经营的实际情况，有针对性地应用成本会计等方法，对企业成本进行限额预定，并在实际中根据限额进行开支管理，从而达到资源优化配置、降本增效的目的。成本控制的内容从生产耗费资源的构成角度，指的是生产耗费涉及到的原材料费用、动力费用、人工费用、制造费用、辅助生产费用等各种生产资料。成本控制的目的就是要降低不必要的生产经营耗费，提高效益增强产品市场竞争力。
（二）作业成本法
作业成本法又称为ABC成本法，是以作业为对象，将生产经营中的所有耗费按规定确认计量到作业，然后分析研究成本动因，最后将所有作业成本分配给成本计算对象的成本计算方法。这里的作业是指需要进行操作并因此消耗资源的全过程或程序;成本动因即导致成本发生的因素;成本计算对象为需要考核绩效的产品。
1.作业成本法优点
作业成本法是从成本动因分析上理解和诠释最佳生产耗费因素的理论逻辑，是权责发生制深化发展的会计管理模式，它利用成本动因将成本进行归集，一方面帮助管理者了解生产活动的过程，及时反映出成本现状，调节控制生产成本，减少不必要的费用的发生。另一方面可以清楚地识别出生产活动中各项作业的成本驱动因素，为企业管理者进行成本战略管理提供了信息支持。
2.作业成本法缺点
由于作业成本法是根据生产活动中的成本动因进行成本归集，其成本动因相应数量大，因此开发和维护的费用也相对来说比较高。另外，并非所有间接成本都可以清晰地从动因上联系到对应的成本归集对象，从动因归集有一定的困难。而企业财务报告的编制有一定的时效要求，若企业采用作业成本法，月底编制报告时还需调整。这会增加工作成本。
二、浙江森马作业成本法应用分析
（一）浙江森马公司简介
浙江森马服饰股份有限公司（以下简称为浙江森马）成立于1996年，2011年3月11日经深圳证券交易所批准正式上市。浙江森马利用外部资源将产品附加值低的生产部分外包，通过直营店和特许加盟商销售，将主要精力放在附加值高的服装设计和品牌经营，实际是一种虚拟经营模式。其品牌有＂森马＂成人系列和＂巴拉巴拉＂儿童系列两大集群。根据浙江森马2015年到2019年年报数据，浙江森马90%以上的收入来源于休闲服饰与儿童服饰，其他业务的营业收入占比极低;休闲服饰的营业收入逐渐呈现下降趋势，但儿童服饰的营业收入却不断上升，儿童服饰的毛利率也一直高于休闲服饰的毛利率，儿童服饰在服装市场的客户需求更大，属于成长型产品系列，有较大发展前景。
（二）浙江森马作业成本法的具体实施
浙江森马的服装生产过程包括服装设计、向代工厂提供订单生产需求进行服装定制、检验采购服装、包装产品、销售产品五大环节，其中生产部分外包给代工厂，销售部分外包给加盟商。
1.外包部分的作业类型
生产外包的成本包括了各种单位承包成本，有职工工资、电费、直接材料以及设备租赁费等与生产相关的直接成本，还有承包商的管理费用、安全基金及相关税金。采用外包板块的成本可通过更换外包环节作业成本实现，根据与生产的直接和间接关系划分一级作业中心，其中外包環节的作业加入承包商的作业核算成本，不计入企业成本核算体系（见表1）。但对于外包成本还是可以通过招标选择、合同签订、共享成本信息分析、内部审计和成本专题审计等多种方式加强控制。
2.自主部分的作业类型
根据浙江森马自主生产环节的划分，可以划分为设计作业、采购作业检验作业和包装作业四大作业中心（见表2），在通过作业动因可以分析出浙江森马各个环节成本发生的动因。
（三）森马库存成本的全过程管控
1.事前合理规划
由于浙江森马采用的是生产销售部分外包给代工厂的虚拟经营模式，所以通常在新品下单之前都会根据市场的需求作为驱动，结合自身的战略目标制定季度销售目标，并做出相应的预算估测，从而得出每季度货品的下单计划，做好事前合理规划。
2.适中灵活调整
在进行商品销售时，浙江森马根据市场的销售情况做出适当调整，根据销售的好坏决定是否追单，根据商品的销量对库存商品做出相应的调整，降低商品实际销售量和计划销售量出现的偏差。
3.事后及时处理
在当季产品销售期结束后，浙江森马将滞销产品和顾客退回商品进行合理的折扣处理，并根据售后反馈出的市场需求信息对下期产品进行战略调整。
三、浙江森马在作业成本法下进行成本控制存在的问题
（一）存货积压严重
通过浙江森马近五年的财务报表整理的数据来看，浙江森马的存货在不断增多，存货周转率呈下降趋势，存货在预订、采购、管理过程中产生的相关费用也在不断地增加。这是因为浙江森马公司自身没有生产车间，产品是通过订单生产的方式向合作的代工工厂进行定制，销售部分中绝大部分是依靠加盟店，这就促使公司、代工厂、加盟店三者不能形成有效的存货管理模式，加上问题的日益堆积，从而导致了存货的大量堆积，从而导致相应的成本费用提高，最终影响企业的盈利。
（二）中间成本偏高
由于在浙江森马采取虚拟经营的运营模式，加盟商的比例比较高，所以需要支付的中间成本不断提升。另外，作业成本法需要根据不同的成本确认产生成本的动因，需要专业人员预先搜集相关数据，需要消耗一定的实施成本和时间成本，但大量加盟商的存在使浙江森马在原始数据搜集上难度加大，难以满足作业成本法对数据的需求，这就容易导致成本核算不及时、不准确，使企业失去产品定价优势和成本控制优势。
（三）费用管控不足
由表3可知，浙江森马近五年的销售费用率和管理费用率皆呈上升趋势，也就是说这两项费用的使用效率逐年下降。根据浙江森马的年度报告分析可知，其销售费用的使用效率下降是伴随着业务的增长，职工薪酬、营销宣传费用、运杂费等的增加所致;管理费用的不断增加原因在于企业加大对产品研发设计、培养和引进优秀人才而增加研发费用和人工成本。
（四）理念意识不强
浙江森马的员工对于成本控制的理念仍有待提升，企业的大多员工在进行成本控制时只能考虑到眼前的任务，缺乏对企业整体成本控制整个过程中的大局观，而且作业成本法在实际运用中常常需要对成本发生的动因进行主观判断，这就需要专业人员才能做出准确的判断和选择。浙江森马在自身的经营中也缺乏相应的全面先进管理系统，导致成本控制的信息化水平较低的问题。
四、浙江森马成本控制的优化建议
（一）适销生产，减少存货堆积
根据企业对服装设计时尚理念的要求，浙江森马在进行成本控制时应该密切关注服装市场发展情况，了解消费市场对服装质量与设计风格的需求。浙江森马可以通过细化目标客户群，按消费者的需求对设计和生产做出相应调整，针对不同顾客打造不同品牌。然后按需向代工厂提交生产订单，适销生产。同时还需要建立更加良好的口碑，留住回头客，吸引新客户，提升客户认知感，高效利用市场需求完成销售目标，减少存货大量堆积。
（二）完善供应，降低中间成本
针对加盟商比例大而导致中间成本过多的问题，浙江森马可以通过构建供应链让企业与加盟商聚集在一起，方便加盟商为浙江森马提供在门店进行销售的平台;浙江森马还可以通过建立供应链在一定程度上还能帮助浙江森马减少在市场搜寻信息上所花费的时间成本和实施的相关成本，方便相关数据的收集，提高确定成本动因的效率。再者，浙江森马也可通过全球采购降低产品成本，减少加盟商中间成本，提高服装产品质量和标准。
（三）科学管控，严控费用支出
在费用控制方面，浙江森马可以通过建立横向目标控制体系进行成本控制，把产品产生的相关成本因素和管理部门的各项职能有机结合，分析其成本动因。这不仅可以明确地反映出产品成本的消耗情况，还能根据消耗情况以及管理的需要对浙江森马销售费用和管理费用的使用方式做出相应的调整，做出合理的预算方案来及时控制产品成本。同时还应安排相关人员做好监督管理工作，做到严格审核成本使用申请单，规范费用审批流程，严格把控产品成本费用使用标准，以达到降本增效。
（四）提高意识，促使全员参与
由于作业成本法是基于成本动因分析进行控制，所以，降低企业运营成本需要提高全体员工成本控制意识，可以通过宣传和培训作业成本法相关知识加强企业员工对成本控制意识。相关领导层积极鼓励全员共同参与成本控制，企业的全体员工共同协作，一起为企业的成本控制出力，提高相关费用的利用效率，优化企业的资源配置，实现企业发展蓝图。
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作者简介：杨玉国（1969-），男，苗族，湖南瀘溪人，广州商学院会计学院管理学副教授，会计与审计研究所所长。研究方向：公司财务管理。