递延所得税资产确认和计量中的会计操纵问题分析
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【摘 要】在确认和计量递延所得税资产时，既要考虑未来期间取得的抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性，还要考虑预期该差异转回时的适用税率，这些都依赖企业管理层的主观判断。本文从理论上分析了递延所得税资产确认和计量中的稳健性要求以及当前制约稳健性的因素，并结合案例指出了企业利用递延所得税资产确认、计量和减值中的稳健性要求操纵利润空间，希望能够找出解决该问题的办法。
【关键词】递延所得税资产；确认和计量；利润操纵
《企业会计准则第18号——所得税》从资产负债表出发，通过比较资产、负债账面价值与计税基础，将所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，分别确认为递延所得税资产或负债，然后在此基础上再确认每一会计期间利润表中的所得税费用。在确认和计量递延所得税资产时，既要考虑未来期间取得的抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性，还要考虑预期该差异转回时的适用税率，这些都依赖企业管理层的主观判断。也就是说，从理论上看，管理层对于递延所得税资产确认、计量和减值的判断会产生一定的经济后果。在这种情况下，企业操纵利润的方法是否会涉及到递延所得税资产，或者说会计准则关于递延所得税资产有关确认与计量等的规定是否给企业操纵利润提供了空间，这一问题是值得研究的。
一、递延所得税资产确认和计量中的稳健性要求
递延所得税资产确认和计量中的稳健性要求主要体现在两个方面，一是谨慎确认和计量，二是确认后视情况计提减值准备。
（一）谨慎确认
递延所得税资产产生于资产负债观。资产负债观从资产负债表出发，将收益定义为等于企业期末净资产减去期初净资产的增加额。资产负债观将未实现的收益也包括在收益当中，因而更加完整，更接近于收益的实质。为此，在资产负债观下，资产和负债应当按照公允价值计量。即使资产不按照公允价值计量，也至少应当计提减值准备，以谨慎地反映资产的价值；在对资产计量时要考虑货币的时间价值，从而促使企业着眼于长期战略，加强资产负债管理，避免对收益进行超前分配。
（二）计提减值
既然递延所得税资产被认定为资产，而且按照经济资源观，资产是指过去的交易或事项所形成的，由企业拥有或控制的，预期能够为企业带来经济利益的资源，那么，按照资产计量的一般要求，递延所得税资产就必须无条件地服从资产的定义，必须坚持稳健性原则，如果发生减值，必须计提相应的减值准备。
二、所得税会计准则对稳健性的体现
现代会计都有一个共同的特征，即稳健性。稳健性原则的产生是人们对会计工作理性选择的结果。它具有契约约束作用、降低诉讼风险功能、以及节税作用。稳健性原则要求推迟确认收益，可以推迟公司资源的分配，这强化了债务契约的责任条款；稳健性原则要求低估收益，低估收益所产生的法律风险要远远地低于高估收益所产生的法律风险；推迟收益还可以产生避税效应，因而稳健性原则还可以使企业延迟纳税。正因为如此，美国财务会计准则委员会要求对递延所得税资产计提减值准备，我国所得税会计准则也要求企业对递延所得税资产计提减值准备。
（一）会计准则对递延所得税资产确认和计量的谨慎性要求
《企业会计准则第18号——所得税》依据资产负债表债务法，要求企业在根据可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产时，需要考虑未来期间取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性，在计量递延所得税资产时，需要考虑可抵扣暂时性差异转回时所适用的税率。这一切都依赖于企业管理层的主观判断，而这个主观判断直接影响到利润表中的所得税费用，进而影响到企业财务成果。
（二）会计准则对递延所得税资产减值的要求
目前对于递延所得税资产，从总体上看，会计准则采用的会计政策相对比较宽松，即先确认，然后再根据情况，计提资产减值准备，从而对递延所得税资产价值进行调整。所以说，企业在确认递延所得税资产时，要受到企业未来应税所得额的限制。在确认递延所得税资产后，还需要根据企业实际情况，计提递延所得税资产减值准备。
三、制约稳健性原则发挥作用的环境因素
我国特殊的制度背景决定了我国稳健性原则产生的主要动因可能来源于管制。首先，我国的股权市场发展还不够健全，普遍存在＂一股独大＂现象，大股东直接可以控制管理层，中小股东多为搭便车者，企业分红比例很低，虚报收益不会触及大股东的利益，因而大股东往往会纵容管理层虚报收益，从而推高股价。也正因为企业分红比例很低，虚报收益不会触及债权人银行的利益，银行也难以形成对稳健性原则要求的动机。其次，我国《证券法》对虚假财务报告处理力度太小，不足以威慑会计造假行为，尚没有营造稳健性会计原则的法律氛围。
我国上市公司大都在财务报表附注中披露了十四项资产减值准备，然而均未对递延所得税计提减值。原因之一是企业认为对十四项资产计提资产减值准备是企业会计准则的硬性要求，而对计提递延所得税资产减值的要求比较软。
四、递延所得税资产确认和计量中的操纵空间
如上所述，按照会计准则的要求，在确认递延所得税资产时，要考虑可抵扣暂时性差异转回期间所产生的应纳税所得额的可能性和金额，还要考虑可抵扣暂时性差异转回期间的税率水平；递延所得税资产确认后，还要根据预期未来期间应纳税所得额的变化，对递延所得税资产计提相应的减值准备。这一切都是不确定的，都需要进行会计判断，这就给企业管理层操纵利润提供了空间。
递延所得税资产的确认是以未来期间很可能实现的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认的一项资产。关于递延所得税资产的实现可能性，1992年2月，美国财务会计准则委员会发布了《第109号会计准则公告一一所得税的会计处理》（取代了原第96号准则），放宽了对递延所得税资产确认条件的限制，公司应当根据所有的可抵扣暂时性差异全额确认递延所得税资产，而后与每个会计期末根据预计的盈利状况和递延所得税资产转回的时间对递延所得税资产计提估值准备。美国财务会计准则采用了＂很可能＂即（高于50%）＂这个判断标准，并指出，如果有有效证据表明，在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的可能性比较高时，则可以立＂减值准备＂。在会计实务中，＂减值准备＂的提取常常被企业用作操纵利润的工具。
关于递延所得税资产确认和计量中的管理层判断问题，可以以吉化为例加以说明。ST吉化从2000年到2002年连续3年出现巨额亏损，但是ST吉化的管理层始终没有确认递延所得税资产。2003年，ST吉化扭亏为盈，但是管理层仍然没有确认递延所得税资产。2004年ST吉化继续盈利，但是直到2004年第三季度季报时，ST吉化才以＂按照目前公司产品的价格水平，管理层预计上述亏损可在未来5年内弥补＂为由确认了亏损弥补产生的的递延所得税资产。由于递延所得税资产直到2004年第三季度才确认，致使2004年第三度所得税费用减少了5.33亿元，如果扣除大约1.67亿元递延所得税资产的转回，则ST吉化在2004年度第三季报账面上净利润可以增加约3.66亿元。现在的疑问是，是不是直到2004年，ST吉化的管理层才预测到公司后续会产生盈利，才可以确认延所得税资产。
五、结束语
盈余管理就是在不违反会计准则及相关规定的情况下，通过选择有利的会计政策实现经营者自身收益最大化或企业市场价值达到最大化的行为。国内外会计学界对递延所得税与盈余管理问题的关注度越来越高，大量研究和上市公司实例已经证明：企业可能通过递延所得税资产的确认、转回递延所得税资产以及减值等行为粉饰税后利润。因此，可以考虑禁止递延所得税资产减值转回，压缩企业操纵利润的空间。
【参考文献】
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[2] 李薇，郝丽娜，张晓红.递延所得税（净）资产信息解读[J].商业会计，2015（07）.
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