案例分析之虚开增值税专用发票如何定罪
⇨⇦
（100088 中国政法大学 北京）
摘 要：虚开增值税专用发票的犯罪严重危害了我国的税收和市场经济秩序。在认定是否构成虚开增值税专用发票罪时面临着关于如何认定此罪的疑难问题。本文以某具体案件为例，依据我国相关刑事法律对虚开增值税专用发票罪的认定进行法理上的分析。
关键词：虚开增值税专用发票罪；逃税罪；法理分析
一、案例介绍
A公司成立于2009年，公司法定代表人黄某乙，董事长（实际负责人）黄某甲，经营范围为中药材、中药饮片、中成藥、化学原料及其制剂、生化药品、抗生素原料及其制剂、生物制品的批发。2011年3月1日，A公司增加经营范围预包装食品。2011年取得增值税一般纳税人资格证书。
自2011年3月，被告人黄某甲同意黄某乙（另案处理）等人共同协议，让他人为A医药公司虚开增值税专用发票以抵扣A公司因销售药品产生的销项，进而骗取国家税款。黄某乙先后找到在H市场做糖类批发生意的B副食品批发部负责人被告人徐某某和H大市场C副食品批发部负责人被告人邓某某（二人均不具备一般纳税人资格），要求上述二人在购进商品糖时将销售方糖厂开出的发票开给A公司，并承若按照糖厂开给A公司增值税专用发票票面金额的2%到2.5%的比例支付徐某某和邓某某的报酬。
具体的操作过程如下：徐某某和邓某某以A公司名义与糖厂联系购糖，在确定数量和价格后，通知A公司与糖厂签订商品购销合同并指定由徐某某或邓某某收货，之后徐某某和邓某某通过黄某乙向A公司支付购糖款，A公司再将二人转来的款项通过A公司在银行开设的基本账户上汇付相应卖方，糖厂收到货款后发货给徐某某和邓某某并将增值税专用发票开给A公司。
通过上述票、货相分离的方式，徐某某和邓某某帮助A公司获取了本不应开给A公司的增值税专用发票。A公司在取得发票后即向税务机关申报抵扣其销售药品的税款。徐某某和邓某某通过向A公司汇款时将利润扣除和在交易成功后由黄某乙向上述二人返利的方式获利。经统计，至2013年9月，徐某某让河北、广东、广西等13家制糖企业向A公司虚开增值税专用发票434份，发票税额总计2157.2879万元，未抵扣税款总计145.8402万元，造成国家税款损失2011.4477万元，邓某某介绍广西、广东等7家制糖企业向A公司虚开增值税专用发票20份，发票税额总计144.3247万元；未抵扣发票税额50.9993万元，造成国家税款损失93.3254万元。
二、争议问题
根据案例所描述的事实经过可知，A公司的法定代表人黄某乙经董事长黄某甲的同意与被告人徐某某和邓某某协商合作，利用徐某某和邓某某向糖厂购货的机会，由徐某某和邓某某以A公司名义与糖厂签订购销合同，糖厂再向A公司开出增值税专用发票。在这当中，A公司的法定代表人黄某乙经董事长黄某甲实施了虚开增值税专用发票的行为（属于让他人为自己虚开的虚开行为），又实施了抵扣销项税款偷逃应纳增值税税款的行为，被告人徐某某和邓某某也为A公司虚开增值税专用发票的行为提供帮助。由此可知，本案对以下问题存在争议：①黄某乙和黄某甲实施的行为分别构成何罪；②徐某某和邓某某是否为黄某乙和黄某甲所犯罪的共犯；③A公司是否构成单位犯罪；④糖厂是否属于善意第三人而不构成犯罪。对此，笔者将本案中存在的争议进行分析探讨。
三、法理分析
（一）本案的单位犯罪问题
正确区分一个行为属于单位行为还是自然人行为，是认定单位犯罪或自然人犯罪的关键。①如果本案中A公司构成了单位犯罪，那么按照我国《刑法》第205条的规定应当对单位判处罚金，并对作为其直接负责的主管人员和其他直接责任人员的黄某乙和黄某甲进行相应处罚；如果A公司不构成单位犯罪，那么就应当单独对黄某乙和黄某甲以虚开增值税专用发票罪进行处罚，A公司不须被判处罚金。
从本案中的具体事实来看，首先，被告人公司法定代表人黄某乙是经过作为公司实际负责人黄某甲的同意，并共同商议让他人为A公司虚开增值税专用发票以抵扣销项从而骗取国家税款，表明虚开增值税专用发票是A公司单位领导集体商议由负责人决定所作出的公司决定。其次，被告人黄某甲、黄某乙要求徐某某和邓某某以A公司的名义与糖厂签订合同，而且由徐某某和邓某某支付给A公司的货物款项也是通过A公司在银行开设的基本账户上汇付相应卖方的，糖厂也是将增值税专用发票开给了A公司。最后，被告人黄某甲、黄某乙在用其虚开的增值税专用发票抵扣销项后所骗取到的税款最终仍然返还到了A公司的银行账户，整个虚开增值税专用发票的过程都被反映到了公司银行账目之上，被告人黄某甲、黄某乙没有也无法将其虚开增值税专用发票所骗取的税款私自瓜分据为己有，而是为了单位整体的利益，收益归单位所有。因此，笔者认为A公司构成虚开增值税专用发票罪的单位犯罪，被告人黄某甲、黄某乙的行为属于单位行为。
（二）关于本案的定罪问题
本案各被告人实施的违法犯罪行为主要涉及了虚开增值税专用发票罪和逃税罪的认定。
虚开增值税专用发票罪是指违反国家税收征管法规，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。②我国《刑法》中＂用于骗取出口退税、抵扣税款的＂的规定表明，虚开增值税专用发票罪要求行为人虚开增值税专用发票的目的是为了是骗取税款或者牟利。我国《刑法》第201条规定了逃税罪这一罪名，所谓逃税罪就是指具有纳税资格的自然人或者公司法人在纳税时虚假申报或者不申报，以逃避缴纳税款的行为。③
就本案而言，A公司具备一般纳税人的资格，而且被告人黄某甲和黄某乙分别作为A公司的董事长和法定代表人，他们在明知虚开增值税专用发票会侵害国家税收征管秩序，给国家税款造成损失的情况下，仍然共同协议让他人为A公司虚开增值税专用发票，并且计划将虚开得来的增值税专用发票用来抵扣A公司因销售药品产生的销项，从而骗取国家税款。由于被告人黄某甲和黄某乙的行为属于A公司的单位行为，因此，被告人黄某甲和黄某乙个人不构成虚开增值税专用发票罪，而是A公司构成虚开增值税专用发票罪，由作为单位直接责任人员的被告人黄某甲和黄某乙承担相应刑事责任。同时，A公司的这一行为还构成了逃税罪，与虚开增值税专用发票罪构成法条竞合，属于一个行为同时触犯数个法条的法条竞合。由于刑法第201条是关于偷逃税款的一般规定，而刑法第205条是对虚开增值税专用发票的特别规定，此时，根据特别法优于普通法的原则，对A公司应以第205条规定的虚开增值税专用发票罪论处。④
（三）本案中的共犯关系问题
在本案中，被告人徐某某和邓某某在被告人黄某甲和黄某乙虚开增值税专用发票的过程中所实施的行为还涉及A公司的共犯问题。结合本案中的具体事实来看，被告人徐某某和邓某某与被告人黄某甲和黄某乙是一种合作共赢的关系，他们帮助被告人黄某甲和黄某乙虚开增值税专用发票骗取国家税款的同时也获得了一定比例的报酬，处于介绍人的角色并积极参与其中提供帮助。正因为该二人实施的行为才使得被告人黄某甲和黄某乙顺利得到了所要的增值税专用发票进而骗取了国家的税款，其行为对骗取税款结果的发生做出了贡献，即被告人徐某某和邓某某的行为与结果之间具有因果关系。因此，笔者认为被告人徐某某和邓某某与A公司构成共犯关系，也应当成立虚开增值税专用发票罪。
（四）本案中糖廠的行为是否为善意第三人的问题
笔者认为糖厂在本案中对被告人黄某甲和黄某乙和被告人徐某某和邓某某合作的事情并不知情，属于善意第三人，不构成犯罪。通过本案中的具体事实可以证明糖厂对于被告人黄某甲和黄某乙虚开增值税专用发票的行为是不知情的，基于合法的文件并通过合法程序向A公司开具了增值税专用发票，属于善意第三人，无为他人虚开增值税专用发票的故意，不构成虚开增值税专用发票罪。
四、结论归纳
在本案中，被告人黄某甲和黄某乙作为A公司的直接责任人，其实施的行为属于单位行为而非个人行为，所以A公司成立虚开增值税专用发票罪，应当对其判处罚金，而被告人黄某甲和黄某乙则根据具体虚开的税款数额来承担相应刑期处罚。另外，被告人徐某某和邓某某与A公司构成共犯关系，应当成立虚开增值税专用发票罪，对被告人徐某某和邓某某刑罚应根据其各自虚开的具体税额进行量刑。糖厂则由于其不知情，属于善意第三人，基于合理信赖其开具增值税专用发票的行为属于正常的业务范围，并不构成犯罪。
注释：
①任婕：《单位犯罪的认定》，载张明楷编：《刑事疑难探究》，清华大学出版社2012年版，第7页。
②何秉松：《刑法教科书》，中国法制出版社2000年版，第824页。
③刘荣：《刑事政策视野下的逃税罪》，载《中国刑事法杂志》，2010年第12期44页。
④赵秉志：《新刑法全书》，中国人民公安大学出版社1997年版，第722页。
参考文献：
[1]任婕.单位犯罪的认定[A].张明楷.刑事疑难探究[C].北京：清华大学出版社，2012.7.
[2]何秉松.刑法教科书[M].中国法制出版社，2000.824.
[3]刘荣.刑事政策视野下的逃税罪[J].中国刑事法杂志，2010，（12）：44.
[4]赵秉志.新刑法全书[M].中国人民公安大学出版社，1997.722.
[5]张明楷.共同犯罪的认定方法[J].法学研究，2014，（3）：11.
作者简介：
刘友珍，中国政法大学在职法学硕士研究生。