可供出售金融资产的会计与税法的差异处理
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【摘要】 文章分析了可供出售金融资产的会计与所得税法规定之间产生的差异，并通过列举实例对两者之间差异的纳税调整及递延所得税调整与账务处理都进行了较全面的诠释。
【关键词】 可供出售金融资产;企业所得税法;差异;递延所得税调整;账务处理
【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）22-0064-03
可供出售金融资产的会计处理与所得税法处理存在着差异，产生这种差异的原因主要是由于《金融工具确认与计量准则》与企业所得税法的计量基础与计量原则不同所致，两者之间的差异（包括永久性差异和暂时性差异）必须进行纳税调整和遞延所得税调整。为此，本文对可供出售金融资产的会计与所得税法各自处理差异的调整、账务处理等进行了分析探讨，以期给广大会计实务工作者提供参考借鉴。
一、企业会计准则与企业所得税法的规定
《金融工具确认与计量准则》规定，对准备出售的有价证券分类为可供出售金融资产，采用公允价值在持有期间进行计量，公允价值变动产生的利得或损失（减值损失等除外），应当直接计入企业的所有者权益。可供出售金融资产在期末发生减值时，该金融资产即使没有终止确认，也应将原直接计入所有者权益，因公允价值下降形成的累计损失转出计入企业的当期损益。对以前已确认减值损失的可供出售金融资产，在以后期间公允价值发生上升时，若是可供出售债务工具，在以后期间公允价值上升且确实与原减值损失确认后发生的事项有关的话，则应当转回原确认的减值损失并计入企业的当期损益;若是可供出售权益工具投资发生的减值损失，则不应通过损益转回。
企业所得税法规定，在可供出售金融资产后续计量的过程中，对公允价值变动产生的利得或损失，持有期间不得计入企业的年度应纳税所得额中。而企业采用实际利率法计算的可供出售金额资产的利息，则应计入当期的应纳税所得税额中;对于可供出售权益工具投资产生的现金股利，在被投资企业宣告发放现金股利时，计入当期损益的可从应纳税所得额中扣除（但连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益除外）。同时，企业所得税法还规定，可供出售金融资产属于投资资产，企业在转让或处置时，投资资产的成本可准予扣除。
二、 差异分析与纳税调整及递延所得税调整
企业投资购买公司发行的股票（以下均以股票为例）作为可供出售金融资产时，会计处理与税法处理不存在永久性差异，且资产的账面价值与计税基础相同，也不产生暂时性差异，因而此时不存在纳税调整与递延所得税的确认。
当企业的可供出售金融资产在持有期间的会计期末发生公允价值增减变动时，会计准则与税法规定都不确认损益，所以期末不产生永久性差异，然而此时的可供出售金融资产按会计准则规定确定的期末账面价值可能大于或小于按税法规定确定的计税基础，会产生暂时性差异（应纳税或可抵扣暂时性差异），因而企业在申报所得税时需要进行纳税调增或调减处理，而且在符合所得税会计准则规定的确认条件的情况下，应确认为递延所得税资产或递延所得税负债。在持有期间，当股票发行企业（被投资单位）宣告发放上年度的现金股利时，根据所得税法规定，若企业持股期已经超过12个月的，则会计上确认的股利收入（投资收益）属于免税收入，此时，会计处理与税法处理会产生永久性差异，因此，企业在申报所得税时应进行纳税调整，调减当期的应纳税所得额，但可供出售金融资产的期末账面价值与计税基础不会受到影响，也就不会产生暂时性差异，因而就无须进行递延所得税的调整。
在会计期末，当企业的可供出售金融资产（股票）的价格发生非暂时性严重下跌时，根据《金融工具确认与计量准则》的规定，企业应确认资产减值损失，同时转出原直接计入企业的所有者权益是因公允价值下降形成的累计损失，计入企业的当期损益;但税法是不确认任何形式的资产减值损失的，此时可供出售金融资产的期末计税基础仍然保持不变。因而会计上确认的减值损失，在年末进行所得税汇算清缴时，就应进行纳税调整，调增当年的应纳税所得额。同时，由于期末可供出售金融资产的账面价值会小于其期末计税基础，故会产生可抵扣暂时性差异，在符合所得税会计准则规定条件的情况下，应确认为递延所得税资产。当可供出售金融资产（股票），在以后的会计期末公允价值发生回升时，会计处理与税法的处理是一致的，都不会影响企业的损益，因此，在进行所得税会计处理时，应转回以前确认的＂递延所得税资产＂。
以后会计期间，当企业出售可供出售金融资产（股票）时，由于该资产已经离开了企业，原可抵扣暂时性差异已不复存在了，所以，企业在进行会计处理时，应将＂递延所得税资产＂账户的余额予以全部冲回。根据税法规定，会计上实际确认的转让收益或转让损失，以及税法确认的转让损失，应一并在期末所得税汇算清缴时进行纳税调整（调减或调增当期的应纳税所得额）。
三、 案例阐释
旺达公司2016年4月2日从证券市场购买兴华上市公司发行的股票200万股作为可供出售金融资产核算，占兴华公司10%的股权比例，成交价为每股4元，另支付相关费用4万元。2016年12月31日，该股票每股公允价值为3.6元，旺达公司预计股票价格下跌可能是暂时性的;2017年4月16日，兴华公司宣告发放持股期间的现金股利800万元，旺达公司5月10日收到现金股利;2017年12月31日，兴华公司由于发生严重财务困难，致使该股票每股公允价值下降为1.2元，旺达公司判断这种下降趋势是非暂时性的，因而旺达公司对兴华公司的股票计提减值准备;2018年兴华上市公司经营情况出现了明显好转，12月31日每股公允价值上升为2.2元;2019年1月6日，旺达公司将上述兴华公司的股票对外出售，每股售价3元。假设旺达公司是对外提供年度财务报告，适用的所得税税率为25%，预计未来会计期间也不会改变，每年均无其他纳税调整事项，同时假设该项可供出售金融资产年末产生的应纳税或可抵扣暂时性差异均符合所得税会计准则规定的确认＂递延所得税负债＂或＂递延所得税资产＂的条件。
要求：根据上述资料和前面＂二＂的论述为旺达公司分析该项可供出售金融资产每年度的会计与税法的差异，并进行相应的会计处理与税务处理。
解析：
（1）2016年4月2日，旺达公司购买该批股票时，会计处理如下：借记＂可供出售金融资产——成本＂804万元（200×4+4），贷记＂银行存款＂804万元。此时，会计与税法不存在永久性差异，按会计准则规定确定的可供出售金融资产的账面价值与按税法规定确定的计税基础均为804万元，不产生暂时性差异，因而不存在纳税调整与递延所得税的确认问题。
（2）2016年12月31日，该股票的公允价值与购买时比较发生了变动（下降），会计处理如下：借记＂其他综合收益＂84万元，贷记＂可供出售金融资产——公允价值变动＂84万元（200×3.6-804）。此时，会计准则与所得税法均不确認损益，不产生永久性差异;但由于该项可供出售金融资产年末的账面价值为720万元（804 - 84），其年末计税基础仍为804万元，账面价值小于计税基础，因而该项可供出售金融资产在2016年产生了可抵扣暂时性差异84万元，年末应调增当年的应纳税所得额84万元。根据题中的假设，所得税应进行如下会计处理：借记＂递延所得税资产＂21万元（54.00×25%），贷记＂其他综合收益＂21万元。
（3）2017年4月16日，兴华公司宣告发放现金股利时，旺达公司会计处理如下：借记＂应收股利＂80万元（800×10%），贷记＂投资收益＂80万元;2017年5月10日，旺达公司收到现金股利时，会计处理如下：借记＂银行存款＂80万元，贷记＂应收股利＂80万元。由于旺达公司该股票的持有期限已超过12个月，按税法规定，会计上确认的股利收入（投资收益）80万元属于免税收入，故此时会计与税法之间产生了永久性差异80万元，必须进行纳税调整，年末应调减当年的应纳税所得额80万元，但该项可供出售金融资产年末的账面价值与计税基础未受到影响，维持上年末金额，故不存在递延所得税的调整问题。
（4）2017年12月31日，兴华公司的股票公允价值发生了较大幅度的下降，且预期这种下降趋势是非暂时性的，根据《金融工具确认与计量准则》应用指南规定，旺达公司可以认定该项可供出售金融资产已发生减值，确认减值损失564万元[84+（720-200×1.2）]，计入当年损益。会计处理如下：借记＂资产减值损失＂564万元，贷记＂其他综合收益＂84万元（注：转出原直接计入所有者权益的累计损失）、＂可供出售金融资产——公允价值变动＂480万元（720-200×1.2）。此时，按税法规定是不确认资产减值损失的，因此，该项可供出售金融资产年末的计税基础不变，仍然为804万元，会计上确认的减值损失564万元应进行纳税调整，调增当年的应纳税所得额564万元。当年末该项可供出售金融资产的账面价值确定为240万元（720-480），小于其年末计税基础804万元，从而累计产生可抵扣暂时性差异564万元。根据题中假设条件，旺达公司2017年应确认＂递延所得税资产＂120万元（564×25%-21），所得税会计处理如下：借记＂递延所得税资产＂120万元、＂其他综合收益＂21万元，贷记＂所得税费用＂141万元（564×25%=借方之和）。
（5）2018年12月31日，兴华公司股票的每股公允价值上升为2.2元，旺达公司确认该项可供出售金融资产（股票）的公允价值变动额（增加额）为200万元（200×2.2-240），根据准则规定，不得通过损益转回。会计处理如下：借记＂可供出售金融资产——公允价值变动＂200万元，贷记＂其他综合收益＂ 200万元。税法在可供出售金融资产（股票）价值回升时，与会计处理是一致的，也不影响损益，但由于2018年末该项可供出售金融资产的账面价值确定为440万元（240+200=200×2.2），其年末计税基础仍为804万元，账面价值小于计税基础，故年末累计产生可抵扣暂时性差异364万元，与年初累计产生的可抵扣暂时性差异564万元相比，差额200万元为当年应转回的可抵扣暂时性差异，从而转回以前确认的＂递延所得税资产＂50万元（200×25%），所得税的会计处理如下：借记＂其他综合收益＂50万元，贷记＂递延所得税资产＂50万元。
（6）2019年1月6日，旺达公司以每股3元的价格将持有的该批兴华公司股票出售。其出售净损益=200×3-（804-84-480+200）=160（万元）>0，为出售净收益，应记入＂投资收益＂科目的贷方。同时，按会计准则规定，企业还应将原直接记入＂其他综合收益＂科目的累计额对应处置部分的金额，记入＂投资收益＂科目。会计处理如下：①借记＂银行存款＂ 600万元、＂可供出售金融资产——公允价值变动＂364万元（84+480-200），贷记＂可供出售金融资产——成本＂804万元、＂投资收益＂160万元;②借记＂其他综合收益＂200万元（以上账务处理中该科目借、贷方相抵后的余额，第（5）笔除外），贷记＂投资收益＂200万元。另外，由于该项可供出售金融资产已经离开了中华公司，原产生的可抵扣暂时性差异已不复存在了，故应将＂递延所得税资产＂科目的余额予以全部冲销，所得税的会计处理如下：借记＂所得税费用＂141万元，贷记＂递延所得税资产＂91万元（21+120-50）、＂其他综合收益＂ 50万元（第（5）笔）。最后，旺达公司在年末进行所得税汇算清缴时，应将会计上实际确认的可供出售金融资产的转让收益（免税收入）360万元（160+200）以及税法确认的转让损失204万元（804-600），一并调减当年的应纳税所得额564万元。
四、结束语
综上所述可知，作为企业的会计实务工作者，要对可供出售金融资产的会计与税法的差异进行正确处理，首先就必须熟悉具体的会计准则和所得税法的相关规定，接着应全面、仔细地分析会计处理与税法规定之间的差异，然后才能在年度所得税汇算清缴时，合理地进行纳税调整与递延所得税的调整。只有这样，我们才能真正地掌握和熟练地操作所得税会计，正确地处理＂三者＂（国家、企业、个人）之间的利益关系，为企业创造更多的经济和社会效益，对外提供高质量的会计信息。
【主要参考文献】
[1] 北京国家会计学院会计准则与税法研究所.新企业所得税法与会计准则差异及分析[M].北京：中国财政经济出版社，2009.
[2] 史玉光.企业财税差异与纳税调整[M].北京：电子工业出版社，2012.
【作者简介】
邓亦文，男，湖南女子学院商学院教授、硕士生导师;主要研究方向：财务会计、税务会计。