实质重于形式原则在会计实务中的应用
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摘 要：当今企业的形式和所面临的经济业务越来越偏向于多样化和复杂化，但在实践中存在一些业务的经济实质与其外在形式产生相背离情况。而实质重于形式原则恰恰是为解决这一问题应运而生的，本文从实质重于形式原则在会计实务中的应用、存在的问题，以及原则应用中的建议等方面进行了一些探讨。
关键词：实质重于形式;会计信息质量;会计实务
实质重于形式原则纳入我国会计质量信息要求已20年，如今随着经济的迅猛发展，经济业务更是表现出了多样化和复杂化的特点。在实务操作中，要保证会计反映信息与客观经济事实的一致性，就不能仅仅按照其法律形式进行反映，而应该相应考虑到会计假设、会计原则以及会计要素定义等诸多方面与法律形式所存在的种种差异，进而认识到一些法律与实务中某些经济活动之间的分歧，而会计工作就是要将经济实质如实反映，这就需要落实实质重于形式原则。
一、实质重于形式原则在会计实务中的应用
会计核算的各个环节都要求遵循着实质重于形式原则。这种按照经济实质进行的会计核算，增加了对其所反映的经济交易和事项的客观性和准确性。
（一）在会计确认实务中的应用
某一经济事项或交易是否可以正式作为会计要素纳入会计核算体系，首先要通过会计确认，而实质重于形式原则必须在这一过程中得以体现。
1.资产的确认
法律定义中的＂所有权＂仅仅为会计资产确认条件的标准之一，在会计实务中对资产的确认还强调了＂控制＂，这是法律条文未曾包含的特性，即对于企业核算系统内的特定资产，企业虽然没有法定所有权，但却掌握实际控制权。此外，不同资产之间的辨别和区分也需要依据实质重于形式的原则。当今企业投资的模式，不再是单一的债券或者权益投资，很多时候为兼具债权性和权益性的投资，这使得在进行会计确认时难度进一步加大。例如，成昌安有限责任公司于2018年1月出资1.2亿元对吉茂升有限责任公司进行增资，增资后成昌安有限责任公司持有吉茂升有限责任公司30%的权益，同时约定吉茂升有限责任公司在2018年12月31日、2019年12月31日两个时点分别以固定价格6000万元和1.2亿元向成昌安有限责任公司赎回10%、20%的权益。
上述交易从表面形式看为权益性投资，成昌安有限责任公司办理了正常的出资手续，符合法律上出资的形式要件。然而，从投资的性质而言，该投资并不具备权益性投资的普遍特征。上述成昌安有限责任公司的投资在其出资之日起，就确定了在将来某一时间，以特定的金额施行退出行为，时间也只有2年。从风险角度分析，成昌安有限责任公司实际上仅承担了吉茂升有限责任公司的信用风险而不是吉茂升有限责任公司的经营风险，其交易实质更接近于成昌安有限责任公司接受吉茂升有限责任公司的权益作为质押物，这种实质上借出自有资金、同时收取一定利息的行为，应该被确认为债权性投资。
2.负债的确认
企业必须对实际交易引起的负债严格测算，并且进行相关责任的认定。销售产品后，企业提供的售后服务所导致的潜在费用，也应确认为负债。因为即便售后服务发生的修理费和人工费在销售产品完成的节点并未实现，但若在以往的交易和事项中经常需要售后服务的发生，那么这项经济责任在企业销售产品之时已然承担，需要确认为负债。而在售后回购业务中，法律认为，商品销售后，所有权已经全部转移至购入方;而完成回购之后，其所有权又一次实现了反向转移。然而从经济实质来看，由于在双方之间签订的售后回购协议事先规定了回购的时间和事项，所以在本质上其主要风险和报酬未发生实质性转移，应认定为融资交易，收到的价款属于负债，回购价格相较售价多出来的部分，计入财务费用科目。例如，2018年4月1日成昌安有限责任公司出售产品，售价100万元，约定在2019年9月1日，以120万元进行回购。虽然从法律角度看，这是两笔交易，但是会计观点认为，尽管商品已经实现了销售，商品的处置权却仍然不属于购买方，因此不可确认为一项交易。
3.收入的确认
在确认一项收入时，不应侧重形式上商品发出与否的情况，而應从经济实质上更加侧重于商品所有权的主要利益与风险转移与否的情况;不应侧重形式上价款取得与否的情况，而应从经济实质上侧重经济利益流入企业与否的情况。例如，在售后回购的业务处理情境下，若与商品所有权的主要利益与风险没有转移，而是属于租赁交易或融资交易时，则不能确认商品销售收入。
（二）在会计计量实务中的应用
在会计计量过程中，应根据经济活动的经济实质，来选择相应的计量模式，并对会计对象内在数量关系进行确认。
1.长期股权投资的计量
在进行长期股权投资后续计量的相关业务处理时，选择成本法或者权益法，不应一味的按照表象形式为标准，例如20%、50%的控股百分比界定只是单一数据，并不能完全反映经济实质。投资方在判断是否对其被投资方拥有重大影响时，除了应该计算自身对被投资方的持有的股份比例外，还应该注意到可转换认股权证和可转换公司债券等因素，因为这些都可是作为潜在表决权。例如，成昌安有限责任公司持有吉茂升有限责任公司49%股份，而剩余股东都为非常分散的小股东，这些小股东之间也并没有进行集体决策的倾向或者相应的协议。在判断成昌安有限责任公司是否拥有对吉茂升有限责任公司的控制权力时，虽然成昌安有限责任公司虽然持有的吉茂升有限责任公司的股份不到百分之五十，但考虑到实际剩余股东的分散情况，从而可以判断成昌安有限责任公司拥有对吉茂升有限责任公司所拥有控制的权力。此外，判断投资方是否控制其被投资方的第二项基本要素是，是否拥有可变回报。可变回报的定义为：不固定的并随时有可能根据被投资方的实际经营情况、进而同步发生变动的回报，而投资方在认定其回报的变动情况时，法律形式就不能作为单一的依据了，而应该把协议中的具体实施事宜放在首位。值得一提的是，固定利率在一定情况下，也可能被认定为可变回报。例如超日太阳能公司违约事件中，其无法支付的固定债券利息即为可变回报。
2.资产减值的计量
对于纳入企业核算系统中的各项资产，在这些资产的账面价值高于其可收回金额或可变现价值时，应及时计提资产减值准备，这是经济实质的客观要求，只有将账面价值降至可收回价值或可变现价值，才能保证会计信息的可靠性。然而法律形式认为，企业的经营情况并不会受到资产减值准备的影响。例如，对于某企业的某项固定资产，每当其计提减值准备后，都应当将其视为一项新的固定资产的出现，并且需重新测定其折旧指标。虽然在形式上的账面余额并未发生变化，但是已提的减值准备部分被认定为费用，且无法继续为企业创造任何经济利益。所以必须遵循实质重于形式原则，从而反映出更加客观和公允的会计信息。
3.换入资产成本的计量
在处理非货币资产交换的业务时，首先需要判断商业实质是否真实存在，这是影响所交换资产账面价值和当期损益的一个重要因素;此外，交易方之间是否存在一定的关联关系，也会影响具体账务核算方式。
（三）在编制会计报告中的应用
在将会计信息提供给报表使用者的过程中，按照实质重于形式的原则编制会计报表，有助于报表使用者对企业财务状况和经营成果形成比较明晰的认识，从而得到真实可靠的会计信息。例如，由过去经济活动形成的或有事项，尽管还没用实际发生，但其发生概率在50%以上，就要预先反映在报表中，并在报表附注中予以说明。
二、实质重于形式原则运用中存在的问题
在会计实务中，实质重于形式原则在经济业务中的运用已经相当广泛，但是仍存在着一些不容忽视的问题，具体如下。
（一）被当作利润操控工具
在报表的列示中，一些企业刻意将实质重于形式原则进行误用，以达到对会计核算中的某些环节进行人为的操控的目的，从而达到操控利润的目的。例如，企业在日常核算过程中，通过对八项减值损失的计提从而达到对虚拟资产控制的目的，同时也将企业初期的资产状况比较客观和真实的反映出来，但是在会计实务中这一点却容易被利用：由于资产减值存在着弹性范围，于是报表中反映出来的资产减值，往往是某些上市公司对资产进行不准确、不客观的评估后的结果，在企业经济效益好时计提数额较大，在经济效益差时计提额度小，从而提供出了较大的操纵利润的空间，导致会计信息的不真实反应乃至错误传达。
（二）过于强调实质重于形式书面原则
实质重于形式原则在日常会计核算中十分重要，将其适当运用将有利于保证会计信息客观性和公允性。但是，若是过分强调这一原则，则会产生过犹不及的效果，从而影响会计信息的质量，甚至会导致会计人员在进行相关账务处理时进行主观臆断，随意性加大，失去严谨性，同时损害会计信息的可辨认性。虽然经济实质是会计核算的主要依据，但是其法律形式也不容被忽视。此外，实质重于形式这一原则在会计信息质量要求中尚且处于次级地位，不宜被过分强调。
（三）评价管理机制的不完整
在实务中很多企业不能将实质重于形式这一原则恰当运用的原因之一，就是企业内控体系中缺乏相关完整评价管理机制。当会计人员在运用实质重于形式原则的过程中由于经验缺乏或者能力不足，从而对相关会计事项做出不合理的职业判断时，并没有相关的机构及时给予纠正和引导，这也就加大了会计风险，导致会计信息的失真。
三、运用实质重于形式原则的建议
针对上述实质重于形式原则在实务运用过程中出现的问题，在这里提出几项建议。
（一）提升会计人员专业素养，增强职业道德
会计人员需要定期參加继续教育，或自学途径以实现专业素养的提升，在日常工作中进行相关业务处理时，会计人员必须时刻保持实质重于形式原则的意识，提高执业能力，对任何一项经济活动都能够透过法律形式看到其经济实质，并且充分确保会计信息的真实性和公允性。同时，也必须培养良好的职业道德，在会计核算工作中避免主观臆断，不被利益所引诱，不为某些势力所屈服，保持清醒头脑和公允客观的职业态度，为各方面的会计信息使用者提供可辨认性强的会计信息。
（二）完善会计信息监察制度
实质重于形式原则虽然为会计信息质量提供了保障，但是也为会计信息的监测增加了难度。实质重于形式原则本身要求会计人员在进行会计核算时有一定的主观能动性，真实的会计信息很可能被隐藏在表象的法律形式之下，这就要求会计信息监察制度必须进一步被完善，相关审查人员要具有甄别表象和经济实质的能力，使失真的会计信息浮出水面。
（三）与法律法规相协调
对于特定的经济业务，会计人员必须随时关注政策调整，并且在对当下法律和会计准则相关规定有深入了解的基础上，结合实际情况做出相应的职业判断。如若遇到无具体会计参考条例的情况，或经济实质与法律形式不相符却又无法决断的经济业务时，应该及时与注册会计师进行磋商;如若磋商无效，则应向财政或证券监管部门进行请示。
参考文献：
[1]楼胜亚.实质重于形式原则的实务运用和思考[J].中国注册会师，2015（04）：108-110.
[2]刘海艳.对实质重于形式原则运用的几点认识[J].合作经济与科技，2015（01）：181-182.