个人所得税法修订后全年一次性奖金的计税方法探析
⇨⇦
【摘要】 综合与分类相结合的个人所得税改革，是我国税收发展史上的一项重大税制改革，也带来了个人所得税税收征管模式、征管方式的重大变革。全年一次性奖金俗称年终奖，相对于月工资而言数额较大，其个人所得税的计征成为个人所得税法修订后纳税人关注的焦点之一。根据《个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）的有关规定，2019年1月1日到2021年12月31日期间，纳税人可以选择是否使用过渡期全年一次性奖金个人所得税计算方法，不选择使用的，全年一次性奖金需并入当年综合所得计征个人所得税。纳税人可以根据这一规定，结合具体情况进行相应的纳税筹划。
【关键词】 个人所得税法修订;财税[2018]164号;全年一次性奖金;个人所得税
【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）15-0103-03
综合与分类相结合的个人所得税改革，是我国税收发展史上的一项重大税制改革，也带来了个人所得税税收征管模式、征管方式的重大变革。全年一次性奖金俗称年终奖，相对于月工资而言数额较大，其个人所得税的计算成为新法实施后纳税人普遍关注的焦点之一。本文梳理了个人所得税法修订后全年一次性奖金个税计算的相关规定，并举例说明过渡期纳税人全年一次性奖金计税方法的选择个人所得税税额的影响，纳税人可以根据具体情况进行相应的纳税筹划。
一、个人所得税法修订后全年一次性奖金计税方法的相关规定
（一）2022年1月1日前可选择使用新的全年一次性奖金计税办法
根据《个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号），居民取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照按月换算后的综合所得税率表（表1），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：应纳税额=全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数。同时规定，居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。自2022年1月1日，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。
个人所得税法修订后全年一次性奖金计税方法的规定概括起来就是：过渡期即2019年1月1日至2021年12月31日期间，纳税人可以选择使用过渡期全年一次性奖金计税办法，也可以将全年一次性奖金并入综合所得计税。自2022年1月1日起，只能并入综合所得计算缴纳个人所得税。
（二）过渡期全年一次性奖金计税方法与个人所得税法修订前方法的区别
个人所得税法修订前，全年一次性奖金使用特殊的计税办法。个人所得税法修订后，过渡期内使用的全年一次性奖金计税方法与之前有所区别，需特别注意。修订之前，计算全年一次性奖金的计税金额时，允许扣除发放当月工资薪金所得低于税法规定费用扣除额的部分。修订后过渡期全年一次性奖金计税方法没有此项规定，奖金金额就是计税金额。
二、全年一次性奖金计税方法的选择对应纳税额的影响
2022年1月1日前，选择使用过渡期全年一次性奖金计税办法或者选择并入综合所得计税对个人所得税应纳税额有一定影响，下面根据案例进行具体分析。由于全年一次性奖金计税方法的选择仅影响综合所得的应纳税额，因此以下案例均不考虑综合所得以外的其他类型所得。
案例一：2019年王先生的全年综合所得320 000元，其中包含12月发放的全年一次性奖金36 000元。2019年度综合所得各项费用扣除（含基本扣除费用、专项扣除、专项附加扣除）合计为75 000元。
1.王先生选择使用过渡期全年一次性奖金计税方法。
全年一次性奖金单独计税：
计税基础：应纳税所得额为36 000元。
税率和速算扣除数：按3 000元（36 000/12）查找税率表（详见表1），确定税率为3%，速算扣除数为0。
税额计算：36 000×3%-0=1 080（元）
2019年度汇算清缴时：扣除年终奖的综合所得为320 000-36 000=284 000（元），应纳税所得额为209 000元（284 000-75 000）。查找年综合所得税率表（详见表2），适用税率为20%，速算扣除数为16 920。
税额计算=209 000×20%-16 920=24 880（元）
汇算清缴2019年度综合所得应纳税额=1 080+24 880=25 960（元）
2.王先生不选择使用过渡期全年一次性奖金计税方法。
全年一次性奖金并入综合所得计税：
2019年度汇算清缴时，综合所得应纳税所得额为245 000元（320 000-75 000）。查找年综合所得税率表（详见表2），确定税率为20%，速算扣除数为16 920。
税额计算=245 000×20%-16 920=32 080（元）
汇算清缴2019年度应纳税额32 080元。
根据以上计算分析，本例中选择使用过渡期全年一次性奖金计税办法和并入综合所得相比，前者能够少交税6 120元（32 080-25 960）。究其原因，本例中前者年終奖按3%税率计算应纳税额，而后者按20%税率计算， 17%的税率差造成了两者之间应纳税额的差别（6120=36 000×17%）。由于采用税率3%时速算扣除数为0，所以本例中不用考虑税率级次变化造成的速算扣除数变化这一影响因素。
案例二：2019年张先生的全年综合所得320 000元，其中包含12月发放的全年一次性奖金36 012元。2019年度综合所得各项费用扣除（含基本扣除费用、专项扣除、专项附加扣除）合计为75 000元。
1.张先生选择使用过渡期全年一次性奖金计税方法。
全年一次性奖金单独计税：
计税基础：应纳税所得额为36 012元。
税率和速算扣除数：按3 001元（36 012/12）查找税率表（详见表1），确定税率为10%，速算扣除数为210。
税额计算：36 012×10%-210=3 391.2（元）
2019年度汇算清缴时：扣除年终奖的综合所得为320 000-36 012=283 988（元），应纳税所得额为208 988元（283 988-75 000）。查找年綜合所得税率表（详见表2），适用税率为20%，速算扣除数为16 920。
税额计算=208 988×20%-16 920=24 877.6（元）
汇算清缴2019年度综合所得应纳税额=3 391.2+24 877.6=28 268.8（元）
2.张先生不选择使用过渡期全年一次性奖金计税方法。
全年一次性奖金并入综合所得计税：
2019年度汇算清缴时，综合所得应纳税所得额为245 000元（320 000-75 000）。查找年综合所得税率表（详见表2），确定税率为20%，速算扣除数为16 920。
税额计算=245 000×20%-16 920=32 080（元）
汇算清缴2019年度应纳税额32 080元。
根据以上计算分析，本例中选择使用过渡期全年一次性奖金计税办法和并入综合所得相比，前者能够少交税3 811.2元（32 080-28 268.8）。究其原因，本例中前者年终奖按10%的税率、210的速算扣除数计算应纳税额，而后者按20%税率计算。3 811.2元的差异中，3 601.2元是税率差（3 601.2=36 012×20%-36 012×10%），210元是税率级次变化造成的速算扣除数变化。
案例三：2019年李先生的全年综合所得为105 000元，其中包括12月发放的全年一次性奖金36 000元。2019年度各项费用扣除（含基本扣除、专项扣除、专项附加扣除）总额为75 000元。
1.李先生选择使用过渡期全年一次性奖金计税方法。
全年一次性奖金单独计税：
计税基础：应纳税所得额为36 000元。
税率和速算扣除数：按3 000元（36 000/12）查找税率表（详见P103表1），确定税率为3%，速算扣除数为0。
税额计算：36 000×3%-0=1 080（元）
2019年度汇算清缴时：除年终奖外的综合所得为69 000元（105 000-36 000），可扣除费用合计为75 000元，因此，应纳税额为0。
汇算清缴2019年度综合所得应纳税额=1 080+0=1 080（元）
2.李先生不选择使用过渡期全年一次性奖金计税方法。
全年一次性奖金并入综合所得计税：
2019年度汇算清缴时，综合所得应纳税所得额为30 000元（105 000-75 000）。查找年综合所得税率表（详见上页表2），确定税率为3%，速算扣除数为0。
税额计算=30 000×3%-0=900（元）
汇算清缴2019年度应纳税额900元。
根据以上计算分析，本例中选择使用过渡期全年一次性奖金计税办法和并入综合所得相比，后者能够少交税180元（1 080-900）。究其原因，本例中前者年终奖按3%税率计算应纳税额，而后者36 000元年终奖中，有30 000按3%税率计算，其余6 000元由于费用扣除原因不用交税。同案例一一样，由于采用税率3%时速算扣除数为0，所以不用考虑税率级次变化造成的速算扣除数变化这一影响因素。
案例四：2019年孙先生的全年综合所得为105 000元，其中包括12月发放的全年一次性奖金36 012元。2019年度各项费用扣除（含基本扣除、专项扣除、专项附加扣除）总额为75 000元。
1.孙先生选择使用过渡期全年一次性奖金计税方法。
全年一次性奖金单独计税：
计税基础：应纳税所得额为36 012元。
税率和速算扣除数：按3 001元（36 012/12）查找税率表（详见表1），确定税率为10%，速算扣除数为210。
税额计算：36 012×10%-210=3 391.2（元）
2019年度汇算清缴时：除年终奖外的综合所得为 68 988元（105 000-36 012），可扣除费用合计为75 000元，因此，应纳税额为0。
汇算清缴2019年度综合所得应纳税额=3 391.2+0=3 391.2（元）
2.孙先生不选择使用过渡期全年一次性奖金计税方法。
全年一次性奖金并入综合所得计税：
2019年度汇算清缴时，综合所得应纳税所得额为30 000元（105 000-75 000）。查找年综合所得税率表（详见上页表2），确定税率为3%，速算扣除数为0。
税额计算=30 000×3%-0=900（元）
汇算清缴2019年度应纳税额900元。
根据以上计算分析，本例中选择使用过渡期全年一次性奖金计税办法和并入综合所得相比，后者能够少交税2 491.2元（3 391.2-900）。究其原因，本例中前者年终奖按10%税率和210速算扣除数计算应纳税额，而后者36 000元年终奖中，有30 000按3%税率计算，其余6 012元由于费用扣除原因不用交税。本例两者的差别2 491.2元中还包含由于税率级次变化造成的速算扣除数变化额210元这一因素。
三、结论
（一）综合所得应纳税所得额与年终奖的金额大小，是决定采用哪种计税方法的关键
年度综合所得应纳税所得额小于年终奖金额时，将年终奖并入综合所得计税对纳税人有利;年度综合所得应纳税所得额大于年终奖时，选择过渡期全年一次性奖金计税方法对纳税人更有利。也就是说，通常情况下，将全年一次性奖金并入综合所得计税对低收入人群更有利，而选择使用过渡期全年一次性奖金计税办法对高收入人群更有利。
（二）选择使用过渡期全年一次性奖金计税办法时，可能会出现税负突然增加的＂临界点＂现象
国家税务总局在＂新个税法热点咨询‘五问答＂中提到，如果使用全年一次性奖金政策，可能在税率换档时出现税负突然增加的＂临界点＂现象。从以上案例可以看出，当年终奖由36 000元增加到36 012元时，采用过渡期全年一次性奖金计税办法计算的年终奖个人所得税从1 180元跳跃增加到3 391.2元，增加额高达2 211.2元。因此，36 000就是年终奖个人所得税计算时的一个＂临界点＂，超过36 000元后税率会上升一个级次，然后在超过临界点后的一段区间内，会产生增加的年终奖小于增加的应纳税额这种不利于纳税人的情形。从表2可以看出，144 000、300 000、420 000、660 000、960 000也都是＂临界点＂，必须重视临界点附近个人所得税的税收筹划。J
【主要参考文献】
张煜.新个税法会否影响2018年年终奖[N].解放日报，2019-01-02.