营改增后不动产的增值税税务处理探讨
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摘要：根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定，纳税人销售、出租不动产，由缴纳营业税改为缴纳增值税，从而将不动产纳入增值税的抵扣范围，比较完整地实现了规范的消费型增值税制度，有利于企业扩大投资、增强经营活力。对此，文章将不动产的增值税征税问题进行了梳理，以期更好地帮助纳税人理解和操作。
关键词：营改增 不动产 增值税
一、＂营改增＂后纳税人销售不动产的增值税征收规定
不动产的销售行为原属于营业税的应税范围，2016年全行业实现＂营改增＂，原营业税纳税人转变为增值税纳税人。＂营改增＂后，销售不动产税率11%、5%。一般纳税人采用一般计税方法，适用11%的税率；小规模纳税人适用5%的税率，适用简易计税方法。一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法。
（一）房地产开发企业销售自行开发的房地产项目
根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局2016年第18号公告）规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）
一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的税率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。
（二）非房地产开发企业销售不动产
根据《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）规定：一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的税率计算应纳税额；一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的税率计算应纳税额；一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额；一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额；一般纳税人转让其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额；一般纳税人转讓其2016年5月1日后自建的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。
（三）小规模纳税人转让其取得的不动产
小规模纳税人转让其取得（不含自建）的不动产，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的税率计算应纳税额；小规模纳税人转让其自建的不动产，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的税率计算应纳税额。
（四）个人转让其购买的住房
个人转让其购买的住房，按有关规定全额缴纳增值税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的税率计算应纳税额；个人转让其购买的住房，按照有关规定差额缴纳增值税的，以取得的全部价款和价外费用扣除购买住房价款后的余额为销售额，按照5%的税率计算应纳税额。
（五）房地产开发企业销售不动产
房地产开发企业销售不动产账务处理：按确认的收入和按规定收取的增值税额借记＂应付账款＂＂银行存款＂等科目，按规定收取的增值税额贷记＂应交税费——应交增值税（销项税额）＂＂应交税费——应交增值税＂（简易计税）科目，按确认的收入贷记＂主营业务收入＂科目。非房地产开发企业销售不动产应通过＂固定资产清理＂账户核算，按规定收取的增值税额贷记＂应交税费——应交增值税（销项税额）＂＂应交税费——应交增值税＂（简易计税）科目，按发生的净损益记入＂营业外收入＂或＂营业外支出＂科目。
二、＂营改增＂后不动产进项税额分期抵扣办法
根据国家税务总局颁布的《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。 纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照有关规定分2年从销项税额中抵扣。纳税人按规定从销项税额中抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额按规定自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，应按取得的成本，借记＂固定资产＂＂在建工程＂等科目，按当期可抵扣的增值税额，借记＂应交税费——应交增值税（进项税额）＂科目，按以后期间可抵扣的增值税额，借记＂应交税费——待抵扣进项税额＂科目，按应付或实际支付的金额，贷记＂应付账款＂＂银行存款＂等科目。尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记＂应交税费——应交增值税（进项税额）＂科目，贷记＂应交税费——待抵扣进项税额＂科目。
三、＂营改增＂后不动产进项税额不得抵扣的规定
《营业税改征增值税试点实施办法》第27条中对不动产进项税额不得从销项税额中抵扣的情形主要包括：用途改变，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的不动产；非正常损失的不动产（因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成被依法没收、销毁、拆除的损失），以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务；非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率，不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%，不得抵扣的进项税额≤该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。不得抵扣的进项税额≥该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。不动产、不动产在建工程发生非正常损失，按照转出的进项税额与待抵扣进项税额之和，借记＂固定资产＂＂在建工程＂等科目，贷记＂应交税费——应交增值税（进项税额转出）＂＂应交税费——待抵扣进项税额＂等科目。一般纳税人购进时已全部抵扣进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，原已抵扣的进项税额40%部分应于转用当期转出，借记＂应交税费——待抵扣进项税额＂科目，贷记＂应交税费——应交增值税（进项税额转出）＂科目。
四、＂营改增＂后不动产改变用途可抵扣进项税额
根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的规定，不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，在改变用途的次月计算可抵扣进项税额，按规定计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。需要注意的是，纳税人抵扣上述进项税额应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率，原不得抵扣且未抵扣进项税额的不动产，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目，应在用途改变的次月调整相关资产的账面價值，按允许抵扣的进项税额，借记＂应交税费——应交增值税（进项税额）＂科目，贷记＂固定资产＂等科目。
五、＂营改增＂后出租不动产的增值税征收规定
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）及现行增值税有关规定，国家税务总局制定了《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》，并自2016年5月1日起施行。
（一）一般纳税人出租不动产
一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的税率计算应纳税额；一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税；一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产适用一般计税方法计税的，也按照此规定执行。
（二）小规模纳税人出租不动产单位和个体工商户出租不动产（不含个体工商户出租住房）
小规模纳税人出租不动产单位和个体工商户出租不动产（不含个体工商户出租住房）按照5%的税率计算应纳税额。个体工商户出租住房，按照5%的税率减按1.5%计算应纳税额；其他个人出租不动产（不含住房），按照5%的税率计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。其他个人出租住房，按照5%的税率减按1.5%计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。
（三）个人出租不动产
应纳税款=含税销售额÷（1+5%）×1.5%；出租非住房：应纳税款=含税销售额÷（1+5%）×5%，纳税人应按出租不动产取得的收入借记＂银行存款＂＂应收账款＂等科目，贷记＂其他业务收入＂科目，同时贷记＂应交税费——应交增值税（销项税额）＂或＂应交税费——应交增值税（简易计税）＂科目。Z
参考文献：
[1]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2016]36号，2016.
[2]国家税务总局.不动产进项税额分期抵扣暂行办法[S].国家税务总局[2016]15号，2016.
[3]国家税务总局.房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法[S].国家税务总局[2016]18号，2016.
[4]张廷鹏.建筑施工企业＂营改增＂后税务风险管控浅析[J].商业会计，2017，（9）.
[5]国家税务总局.纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法[S].国家税务总局[2016]14号，2016.