自然资源资产负债表核算范围文献综述
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■中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）08-0089-02
摘要：明确自然资源资产负债表的核算范围是编制自然资源资产负债表的前提，但是目前很少有这方面的文献梳理。文章从自然资源资产、自然资源负债和自然资源所有者权益等三大报表项目出发，分别回顾了学术界对于其核算范围的研究与探讨，并提出了研究述评和展望。
关键词：自然资源 资产负债表 核算范围
然资源资产负债表将资产负债表这一会计学工具应用于国民经济核算体系，能够体现出人类的经济活动与资源、环境、生态系统的相互作用关系，还能描述出领导干部执政期间对自然资源的使用及维护情形，有助于客观评价领导干部政绩，追究领导干部生态责任。比照企业资产负债表，自然资源资产负债表的报表项目分为自然资源资产、自然资源负债和自然资源所有者权益三大类。
一、文献综述
（一）自然资源资产。由资产的含义可知，并不是所有的自然资源都是自然资源资产。姜文来（2000）认为只有具有稀缺性，拥有明确的所有者并且能够给所有者带来收益的自然资源才有可能转化为自然资源资产，从而进入自然资源资产负债表中进行核算。耿建新、胡天雨、刘祝君（2015）在研究了国际社会公认的核算自然资源的两大权威体系——《国民账户体系2008》（即SNA 2008）和《环境经济核算体系2012：中心框架》（即SEEA 2012）后发现，在SNA 2008中，自然资源包含土地、矿产和能源储备、非培育型生物资源、水资源和其他自然资源等5大类作为非金融非生产性资产，而SEEA 2012则根据各类自然资源的分类结果，设置了矿产和能源资源、土地资源、土壤资源、木材资源、水生资源、其他生物资源和水资源等7组自然资源资产账户。深入对比后，他们指出二者主要有以下三点区别：（1）SNA 2008不对没有经济价值的自然资源进行核算，而SEEA 2012则主张对其进行实物量核算；（2）SNA 2008中的水资源仅指＂其稀缺性已导致了行使所有权或使用权、进行市场估价和采取某些经济控制措施的地下蓄水层和其他地表水＂，而SEEA 2012包括全部水资源；（3）SNA 2008将各种通过人工手段获得的培育性生物资源列为固定资产，SEEA 2012中则根据其具体属性分别计入木材资源、水生资源和其他生物资源等三个账户。由此可以看出，SEEA 2012是SNA 2008的补充和发展。联合国将SEEA 2012推荐给世界各国用以核算自然资源，诸如澳大利亚、加拿大等众多发达国家也已经将它融入到本国的国民经济核算体系。封志明、杨艳昭和李鹏（2014）指出现阶段我国应先从基础数据容易获取的水资源、土地资源、森林资源、矿产资源等狭义概念上的＂自然资源＂着手。胡文龙、史丹（2015）建议各地根据自身的实际情况，首先考虑＂产权清晰、管理规范、数据详实＂的自然资源资产，随着相关制度的完善以及编报经验的积累再逐渐将核算边界扩展到其他自然资源资产。根据上述研究结论，可以看出国际上各国主要参照SNA 2008或者SEEA 2012，再结合本国自身情况来确定主要对哪些自然资源资产进行核算。而我国自然资源核算起步较晚，再加上我国法律规定自然资源归国家所有的特殊国情，应该由易到难、逐步扩展自然资源资产的核算范围。
（二）自然资源负债。学术界对于是否核算自然资源负债存在较大的争议。
陈艳利、弓锐、赵红云（2015）认为核算自然资源负债必要且重要。因为其不但可以反映某一时点生态责任主体对自然资源环境应承担的义务，而且也是完善自然资源资产负债表框架体系不可或缺的一部分，有助于实现自然资源资产负债表的编制目的，为合理评价领导干部政绩的自然资源离任审计提供基础资料。在此基础上，一些学者探讨了自然资源负债的具体内涵。胡文龙、史丹（2015）认为自然资源负债是在利用自然资源的过程中，生态责任主體因为经济活动的负外部性而必须承担的能以货币计量、需要用资产或劳务偿还的责任。封志明、杨艳昭、陈玥（2015）认为自然资源负债是生态责任主体需要在将来承担的由于资源耗减、环境损害和生态破坏造成的恢复补偿费用。张友棠、刘帅、卢楠（2014）强调自然资源负债是政府为弥补过去不当的决策造成的现有资源环境的净损失发生的支出，并进一步指出了其应包含的四个部分：应付污染治理成本、应付超载补偿成本、应付生态恢复成本和应付生态维护成本。李伟、陈珂、胡玉可（2015）根据对负债的把握程度，将自然资源负债分为损失性负债、服从性负债、补救性负债、处罚性负债等确定性负债和环境污染滞后性引起的不确定性负债。
然而，SNA 2008中仅承认了自然资源资产作为一项非金融非生产性资产可以编入国家资产负债表，并未涉及与之相对应的自然资源负债；SEEA 2012提出建立环保支出和自然资源管理两个功能账户作为SNA 2008的卫星账户，影响国家资产负债表中总资产的价值，同样也不主张核算自然资源负债。在此基础上，以耿建新、胡天雨、刘祝君（2015）为代表的一些学者考虑到在目前的技术水平条件下，设置两个功能账户核算环保支出和自然资源管理费用远比估算自然资源负债简单、准确得多，因此主张我国在编制自然资源资产负债表的过程中完全以SEEA 2012为准绳，不核算自然资源负债。
根据上述研究结论，可以看出虽然学术界对于自然资源负债的核算范围不能达成一致意见，但是大多数学者主张把自然资源负债作为单独的要素进行核算。然而对于其具体核算方法，各学者从不同的角度出发得出了不同的结论，还需要继续对其进行深入研究。
（三）自然资源所有者权益。同自然资源负债一样，在自然资源所有者权益（净资产）的确认方面各学者众说纷纭。
一些学者认为不应确认自然资源所有制权益。耿建新、胡天雨、刘祝君（2015）认为在国民经济核算中无法区分经济活动中各种资源的所有者，故国家资产负债表中没有设置所有者权益项目，资产减负债的差额只能叫做净资产。封志明、杨艳昭、陈玥（2015）把自然资源资产负债表的报表项目分为＂自然资源资产＂＂自然资源负债＂和＂自然资源资产负债差额＂三类，也主张不对自然资源所有者权益进行单独核算。
然而站在传统会计视角的一些学者则提出自然资源所有者权益的核算对于自然资源资产负债表的编制来说必不可少。高志辉（2015）主张将自然资源资产与自然资源负债的差额确认为自然资源净资产，并进一步将此净资产分为用于核算外购自然资源资产的初始投资基金和剩余权益两大类。张友棠、刘帅、卢楠（2014）则主张以产权类型为标准在自然资源所有者权益的大报表项目下划分二级报表项目。他们提出把自然资源所有者权益分为国家所有者权益、部门管理者权益和业主经营者权益三大类。国家拥有自然资源所有权，享有所有者权益（例如地租）；管理部门拥有自然资源行政管理权，享有管理权收益（例如环境补偿费）；自然资源经营者申请购置使用权拥有自然资源经营权，享有经营收益。
根据上述研究结论，可以看出两种方法各有优势。不核算自然资源所有者权益的自然资源资产负债表更容易编制，但是核算自然资源所有者权益的自然资源资产负债表可以反映更多信息。
二、研究不足与展望
（一）研究不足。
1.目前的文献主要集中于政府部门和高校，缺乏跨界合作。通过文献综述可以看出目前研究自然资源资产负债表核算范围的学者并不多，主要是统计局等政府部门的研究人员和环境会计领域的一些高校学者。他们研究的切入点有着明显区别。政府部门更倾向于把自然资源资产负债表定义为一个统计学概念来进行研究，而高校学者则大多从会计学理论出发进行研究，跨界合作的研究较少。这就导致目前的研究结论各学者众说纷纭，无法形成统一的认识。
2.缺乏对自然资源产权的研究。对自然资源进行确权登记是我国编制自然资源资产负债表、开展自然资源离任审计的前提。自然资源产权不明就无法确认其相应的资产、负债和所有者权益。因此，自然资源产权研究对自然资源资产负债表的核算范围至关重要。而目前的研究大多是从定义入手，缺乏站在自然资源产权角度对此问题进行的研究。
（二）研究展望。
1.开展联合研究。自然资源资产负债表既是统计学概念，也是会计学概念。若只从某一个角度出发来进行研究，必然会使研究结果出现偏差。建议下一步政府部门应在实践编制自然资源资产负债表的队伍中邀请这一領域的高校学者加入，共同探索现阶段我国自然资源资产负债表的核算范围。
2.加强自然资源产权研究。产权明晰的自然资源才是自然资源资产负债表的核算对象。目前的研究大多忽略了自然资源产权，建议下一步各学者加大力度对自然资源产权进行探讨，并结合我国现实国情，进一步对自然资源资产负债表核算范围进行研究。S
参考文献：
[1]耿建新，胡天雨，刘祝君.我国国家资产负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探——以SNA 2008和SEEA 2012为线索的分析[J].会计研究，2015，（01）.
[2]胡文龙，史丹.中国自然资源资产负债表框架体系研究——以SEEA 2012、SNA 2008和国家资产负债表为基础的一种思路[J].中国人口·资源与环境，2015，（08）.
[3]张友棠，刘帅，卢楠.自然资源资产负债表创建研究[J].财会通讯，2014，（10）.
[4]陈艳利，弓锐，赵红云.自然资源资产负债表编制：理论基础、关键概念、框架设计[J].会计研究，2015，（09）.
[5]孙冀萍.自然资源资产负债表：梳理、定义与解析[J].商业会计，2016，（08）.