政府资产减值调拨及处置核算问题探析
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任伟 林海云
【摘要】 政府资产的确认、计量和报告是政府资产核算的重点和难点，如何规范完善政府资产的减值、无偿调拨和处置的核算，对落实政府会计制度具有重要意义。文章选取了实际工作中的典型案例，进行了深度解析，以供同行参考。
【关键词】 政府资产;核算
【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）06-0049-04
一、政府资产减值问题
（一）政府资产减值核算范围
为了准确反映政府主体的财务状况，按照谨慎性原则的要求，新政府会计制度首次引入了资产减值的核算，即事业单位应当于每年年末，对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行全面检查，分析其可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、确认坏账损失。对于其他资产暂时不需要进行减值核算。
计提坏账准备的科目范围为应收账款和其他应收款，如果预付账款项目出现对方无法提供实物资产或服务的情况，需要将余额先转入＂其他应收款＂科目，再计提坏账准备。
（二）有关科目设置
为了反映应收款项的减值情况，需要设置＂坏账准备＂账户，该账户的核算内容如下：
需要说明的是，＂坏账准备＂账户的典型特征是：在12月31日结账后不是零就是贷方余额，除12月31日外，余额在任何时点均可能会出现在借方。
（三）坏账损失核算方法
事业单位的坏账损失应当采用备抵法核算，具体包括应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法，行政单位不采用备抵法，而是采用直接转销法核算。
（四）余额百分比法
1.计提方法。
当期应计提数=应收款项的期末余额×计提比例-当前坏账准备账户余额
计算结果大于0时，补提坏账准备;计算结果小于0时，需要将多提的坏账准备数冲回。上述业务计提入账后，需要对结果进行复核，复核公式为：应收款项的期末余额×计提比例=期末坏账准备账户余额。该公式的经济含义是，在估计的坏账计提比例条件下，期末坏账准备账户最大限度应当保留的余额，这一余额足以应对将来可能发生的坏账。
2.账务处理程序。（1）计提坏账准备时（大于0），借记＂其他费用——坏账损失＂科目，贷记＂坏账准备＂科目。预算会计则不需要进行账务处理。（2）冲回多提坏账准备时（小于0），借记＂坏账准备＂科目，贷记＂其他费用——坏账损失＂科目。预算会计则不需要进行账务处理。（3）报经批准后，核销坏账时，借记＂坏账准备＂科目，贷记＂应收账款/其他应收款＂科目。预算会计则不需要进行账务处理。（4）收回以前的坏账时，财务会计：借记＂应收账款/其他应收款＂科目，贷记＂坏账准备＂科目。同时，借记＂银行存款＂科目，贷记＂应收账款/其他应收款＂科目。预算会计：借记＂资金结存＂科目，贷记＂非财政拨款结余＂科目。需要说明的是，收回以前年度已核销的坏账，财务会计必须采用连锁分录进行账务处理，理论上借贷方的应收款项不核算也是平的，準则采用连锁分录的优点：一是表明债务单位的财务状况已经好转;二是表明债务单位有恢复信誉的强烈愿望;三是便于政府主体重新评价债务单位的信用。
需要说明的是，首先，应收款项余额并不是指总账科目余额，而是指其明细科目借方余额合计，不包含其贷方明细科目余额合计（属于负债）。其次，对于计提比例，目前财政部并没有明确的规定，各单位可以采用各省规定的计提比例，如果省里也没有规定，可以结合自己单位的情况合理估计计提比例，并且在综合财务报告中作为会计估计变更进行信息披露。再次，行政单位采用的是直接转销法，不需要计提坏账准备，发生坏账经批准处置时，借记＂资产处置费用＂科目，贷记＂应收账款或其他应收款＂科目，显然，该方法不符合谨慎性原则的要求，笔者认为，将来改革会统一使用备抵法。最后，事业单位应收款项计提坏账准备与经批准核销坏账是两种不同的业务，每年年末需要按制度的要求计提坏账准备，而核销坏账需要有财政部门的批复，否则不能随意核销应收款项。此外，已核销的坏账还需要在备查账中进行登记。
（五）账龄分析法
账龄分析法在计算上与应收账款余额百分比法除第一步不同外，其余步骤完全相同，即以应收账款的账龄为标准划分为不同的层次，并匹配不同的坏账估计比例来计算期末应当计提数。需要说明的是，当收到债务单位（人）当期偿还的部分债务后，对账龄的确定原则是：（1）剩余的应收款项不应改变其账龄。（2）存在多笔应收款项且账龄不相同的情况下，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款项。（3）确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定（先进先出法）。
例2：ABC高校后勤集团于2022年7月2日向B公司提供劳务，含税收入为1 000万元，款项未收，2023年12月1日又向B公司提供劳务，含税收入为500万元，2024年7月1日收回款项300万元，但未指明收回的是哪笔货款，2024年12月31日，应收账款余额为1 200万元，2024年末未计提坏账准备前账户余额为300万元，ABC高校后勤集团确定不同账龄的坏账计提比例情况如下：
需要说明的是，应收款项余额百分比法是一笔计提，计提结果的准确性较低;而账龄分析法是根据账龄长短来分段计算（账龄越长，发生坏账风险的可能性就越大，估计的坏账损失比例也相应要高），计提结果的准确性也较高，因此，推荐采用账龄分析法。
二、政府主体无偿调拨净资产问题
无偿调拨净资产有以下特点：一是交易由两方构成，即调入方和调出方;二是交易是无偿划拨，没有交易差价，调入方资产的入账价值应当按照调出方的账面价值加相关税费为依据，不得采用其他计量属性来代替;三是交易需要经主管部门批准同意后才能办理。
需要说明的是，首先，在办理无偿调拨净资产业务时，调出方应当主动配合调入方办理调拨资产的入账手续。其次，应当与资产置换业务严格进行区分，资产置换业务是有偿交易，不属于无偿调拨净资产业务，这是两种交易最大的不同。另外，无偿调拨净资产交易双方是调入方和调出方，而资产置换交易双方是换入资产方和换出资产方。
三、政府主体资产处置问题
按照政府会计制度的要求，资产处置核算范围分为两大类：一类是不通过＂待处理财产损溢＂科目核算的业务，具体包括出售、出让、转让、置换、无偿调拨、对外捐赠等，该类业务直接通过＂资产处置费用＂科目核算;另一类是通过＂待处理财产损溢＂科目核算的业务，具体包括资产盘亏、毁损以及报废等，应当先通过＂待处理财产损溢＂科目进行核算，再将处理资产价值和处理净支出记入＂资产处置费用＂科目。需要按处置资产类别、处置形式等进行明细核算。在第一类业务中，出售、出让、转让、置换资产在政府主体中很少见，而无偿调拨、对外捐赠更为常见。
（一）不通过＂待处理财产损溢＂科目核算的业务
例4：2017年12月28日，ABC高校经批准向缅甸曼德拉福孔子课堂捐赠计算机一批，账面原价544 856元，已提折旧196 502.80元，捐赠过程中发生运费6 700元，由ABC高校承担。
需要说明的是，按政府会计制度在财务会计处理时，将注销固定资产账面价值与发生的处置费用一同处理，然而，在实际工作中，这是两种不同的账务处理流程，业务上会有时间差，调整为两个流程核算更符合实际工作中的情况，建议按下列调整后的方法处理：
（1）注销固定资产账面价值时：
（二）通过＂待处理财产损溢＂科目核算的资产处置业务
这类业务几乎所有的政府会计主体均会涉及，需要重点掌握。核算上需区分两个阶段：第一阶段围绕＂待处理财产价值＂明细科目核算，其中包含两个业务流程，一是注销固定资产账面价值，将固定资产从在用转入处置状态，二是经批准后的处理，结平该明细科目，第一阶段结束。第二阶段：围绕＂处理净收入＂明细科目核算，其中包含四个业务流程，一是资产处置费用核算，二是处置残值收入核算，三是结转处置净损益核算，四是净损益上缴国库核算，结平该明细科目，第二阶段结束。
例5：2017年12月28日，ABC高校经批准报废固定资产一批，原价446 814元（其中，家具：430 614元、专用设备：12 230元、通用设备：3 970元），已提折旧：401 045.74元（其中，家具：384 845.74元、专用设备：12 230元、通用设备：3 970元），残值处置时发生评估费用5 000元，处置残值收入3 200元。
需要说明的是：上述核算需要经过至少5个流程才能完成，按政府会计制度的规定，在支付处置费用和收到残值收入时预算会计均不进行账务处理（单分录），这一设计缺陷会使预算会计指标不是多就是少，并且当支付处置费用和收到残值收入跨年度时，会使预算结余出現虚增或虚减，预算会计目标无法实现。为弥补这一缺陷，建议按上述方法采用双分录来处理，最终结果与政府会计制度是一致的。
需要说明的是，从上述账务处理可以得出如下结论：政府会计主体在发生资产处置净损失时，由主体自行承担，而发生资产处置净收益时，需要上缴国库。X
【主要参考文献】
[1] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表[M].北京：中国财政经济出版社，2017.
[2] 财政部.2018年政府收支分类科目[M].北京：中国财政经济出版社，2017.
[3] 《政府会计准则——基本准则》2015解读[EB/OL]. http：//gw.yjbys.com/shouze/31285.html，2016-08-31/2017-04-01.
[4] 林海云.王海滨.任伟.政府新会计准则实施探析——以云南大学为例[J].商业会计，2018，（05）.
[5] 任伟.林海云.政府会计制度疑难问题深度解析（上） [J].商业会计，2018，（24）.
[6] 任伟.林海云.政府会计制度疑难问题深度解析（下） [J].商业会计，2019，（01）.