新审计准则背景下审计报告质量改善研究
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宋钰 樊宏涛
【摘 要】审计作为解决资本市场信息不对称、规范信息供给主体行为的重要机制之一，其功能的有效发挥对于保护中小投资者利益至关重要。作为投资者信息获取渠道的有效补充，审计报告的信息含量一直是投资者关注的焦点，但由于审计报告长期存在的格式单一，内容固化的现象，加之审计师市场主体的本质，审计报告所披露的对于投资者有价值的信息是有限的，对投资者决策影响较大。
【关键词】新审计准则;审计报告;质量改善;信号专递理论
一、引言
已有的研究表明审计报告表述的持续经营审计意见（张晓岚和宋敏，2007）以及非标准审计意见（Meno and Williamsm，2010;肖金峰，2013）对于投资者决策有影响，然而投资者对于非标准意见的类型反映则未表现出明显差异（Kelly 和Mohrweis，1989），并且伴随审计失败案件的频发，投资者也出现了对其无法观察到的审计过程的质疑，因而资本市场对于提高審计报告信息的呼声日益强烈。
2008 年爆发的全球金融危机成为推动审计报告改革的起因。国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2014 年9 月表决通过修订后的审计报告系列准则，于2015年1月正式发布了新制定的审计报告准则（ISA701），要求大力加强审计报告对投资者和其他财务报告使用者的效用，为其决策提供更多有用信息。已有国外学者从投资者、审计师、管理层三个角度，对新审计准则实施后的效果进行了研究。有学者发现在审计报告中披露关键审计事项，向投资者传递了更多的风险，导致投资者更不愿意对公司进行投资（Christensen、Glover和Wolfe，2014）;也有学者发现预先在审计报告披露与重大错报相关的关键审计事项，陪审员会减少对审计师责任的判定，因而会增加审计师披露关键审计事项的意愿（Brasel et al，2016;Gimbar et al，2016）;还有学者发现审计报告中披露关键审计事项，能够降低管理层的盈余管理行为。
在借鉴国外新审计准则的基础上，我国财政部于2016年12月印发了新审计报告准则，最核心的变化是针对上市实体财务报表审计增加了沟通关键审计事项内容，其目的也是为了提高注册会计师审计报告的信息含量，满足资本市场改革与发展对高质量会计信息的需求。然而，由于我国资本市场普遍存在股权集中、内部人控制、法律监管机制较弱，以及审计市场竞争激烈、高审计质量需求不足等问题，新审计准则在我国能否实现其目标仍有待检验。已有学者在新审计准则颁布之前，对核心内容进行了初步试验，发现与现行的标准审计报告相比，对改进的标准审计报告，个体投资者感知的审计报告的相关性、有用性更强（张继勋和韩冬梅，2014）。
二、基于信号传递理论下新审计准则对审计师的影响因素
基于信号传递理论，新审计准则所披露的关键沟通事项相较于旧审计准则会带来信息增量，表现为传递出更多的上市公司风险信息，其对于投资者将带来效益增量，缓解信息不对称，从而作出更加稳健的投资决策;然而，对于上市公司管理层，可能会导致其效益减少，因为该信息增量可能会导致管理层的不道德行为披露的概率增加，另披露较多的潜在风险，可能会增加上市公司的融资成本，或者降低行业预期导致股价下跌，进而对上市公司的持续经营产生不利影响。由于审计报告是管理层与审计师沟通后的产物，基于信息增量的不利影响，管理层有动机减少审计师对于关键沟通事项的披露，那么审计师是否能不受其影响而做出无偏的披露呢？
（一）新审计准则下审计师对于关键沟通事项的披露受到客户压力的影响
我国审计市场发展时间较短，且源于特殊的政治改革背景，资本市场的硬性要求使得审计市场缺乏对高质量审计的需求，加上审计市场的集中度较低，行业专长还未得到有效沉淀，审计市场竞争压力较大，话语权弱，可替代性高，在与上市公司管理层进行博弈的过程中，往往处于弱势，股权的过度集中以及内部人控制现象往往强化了管理层的强势地位，因而，我国审计师对于关键沟通事项的披露会受到客户压力的影响，其中包含了客户给予的时间压力和经济压力。
（二）新审计准则下审计师对于关键沟通事项的披露受到资本市场环境的影响
以往的研究表明，审计师在出具审计意见时会受到法律风险和监管环境的影响，国有企业与民营企业面临的资本市场环境的差异，会对审计师对关键沟通事项的披露行为产生影响，同时由于我国司法机制的完善性存在明显的地域性差异，而不同的法律风险将会对审计师对关键沟通事项的披露行为产生影响。因而，本课题将考虑企业产权性质以及法律风险对于审计师对关键沟通事项的披露行为的影响。
（三）新审计准则下审计师对于关键沟通事项的披露受到审计繁忙程度的影响
由于审计项目集中在会计日期结束后的四个月中，其工作强度之大，易使审计师产生自我耗竭，已有研究表明时间预算压力会降低审计师对于审计业务的努力程度，耗竭的精神力也会使得其易于接受客户的解释，因而本课题也将分析和检验审计繁忙程度对于审计师对关键沟通事项的披露行为的影响。
通过对以上三个角度的分析，得到可能影响审计师对关键沟通事项的披露行为的因素，从而提出可行的建议，以提高新审计准则执行的效果。
三、新审计准则下审计师对于关键沟通事项的披露的基本路径
新审计准则要求审计报告增加信息量，增加信息量可能会对管理层产生不利影响，此时管理处和审计师直接就会进行互动博弈，通过分析客户施加压力、资本市场环境和审计师的繁忙度三个因素对审计师披露关键沟通事的影响，进而推断出重大沟通事项短的质量和改善建议。
新审计准则的实施将有以下四个方面的转变：（1）新审计准则所带来的信息增量对于管理层是不利的;（2）客户压力会影响审计师对于重大沟通事项的披露;（3）资本市场环境，即法律环境与产权性质会影响审计师对于重大沟通事项的披露;（4）审计师繁忙程度会影响审计师对于重大沟通事项的披露。
【参考文献】
[1]PWC：英国投资者希望从审计报告中找到更有意义的信息[J]. 现代审计与经济， 2011（6）：33-33.
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[4]张继勋. 标准审计报告改进、管理层和审计人员的关系与管理层沟通意愿[J]. 审计研究， 2015（3）：77-83.
[5]阚京华. 国际审计与鉴证准则理事会审计报告模式变革特征及启示[J]. 南京审计大学学报， 2017， 14（2）：58-66.
[6]张继勋， 韩冬梅. 标准审计报告改进与投资者感知的相关性、有用性及投资决策—一项实验证据[J]. 审计研究， 2014（3）：51-59.
[7]Brasel K， Doxey M， Grenier J H， et al. Risk Disclosure Preceding Negative Outcomes： The Effects of Reporting Critical Audit Matters on Judgments of Auditor Liability[J]. Social Science Electronic Publishing， 2016， 91：page. 1345-1362.
作者简介：宋钰（1998—），男，汉族，江苏省连云港市人 ，同济大学浙江学院16级财务管理二班学生。樊宏涛（1982—），男，汉族，陕西省西安市人，同济大学浙江学院讲师，研究方向：为公司理财。