基于综合费用扣除的个人所得税家庭联合纳税研究
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摘要：个人所得税的改革一直备受关注，但是一直集中在费用扣除标准的简单提高，而对于从分类征收转变为按家庭征收，以及考虑综合费用扣除问题则进展缓慢。文章根据我国现实情况，认为对我国公民个人取得的所有收入采取综合申报的方式并不适宜，提出应以当前个人工资薪金收入为基础，并扩大工资薪金费用扣除范围，对工资薪金部分实行先按个人分类、再按家庭综合申报扣除的家庭联合纳税路径和保障措施。
关键词：个人所得税 综合费用 家庭
人所得税从现行的分类征收转变为按家庭征收，以及考虑家庭负担的综合费用扣除问题一直进展缓慢，根本原因是一直以来对个人所得税征税目的有意或无意的忽略，导致错误地认为当前个人所得税改革不具有条件，否定个人所得税改革实现的可能，或者仍然只是简单地提高费用扣除标准。我国现已进入税制改革的关键阶段，社会对公平纳税的呼声也日益高涨，以税收公平理论为依托，以综合所得税制为方向是我国个人所得税改革的基本路径和目标。
一、我国个人所得税征收的目标功能及问题分析
（一）个人所得税的目标功能
作为一项税收活动，个人所得税具有组织财政收入的功能，作为一个手段，又具有调节收入分配的功能。当然在国家经济发展不同阶段应突出不同的功能要求。当居民收入差距拉大、出现严重的两极分化时，更应强调收入调节功能。但当前个人所得税组织财政收入功能弱化，我国其他税种组织财政收入的作用远远优于个人所得税，而个人所得税因为扣除制度设计，对工薪阶层减税已经到了没税可减的程度，若不重视公平分配的作用，个人所得税将被彻底的边缘化。但实际上，从税制安排的角度看，我国所有流转税的最终负担者就是最终消费者个人，个人的税收负担仍然很重。在个人所得税起不到组织财政收入功能时，必须要能达到公平收入分配的目的，否则将导致我国中低收入者承担更高的税收负担，而高收入者由于收入来源多，可以通过多种方式避税，或将自己的生活费用进行转移。因此，当前以及未来我国个人所得税的调节功能必须得到强化。
（二）目标偏离的根源分析
第一，长期过于重视财政功能。改革开放以来，个人所得税一直作为我国的主体税种之一，承担了一定的组织财政收入的功能，为我国的财政收入做出了很大贡献。
第二，当前财政功能弱化，公平功能进一步弱化。我国以流转税为主，流转税在税收收入总额中约占70%以上，随着＂营改增＂的全面推进，可以预见流转税将长期作为我国税收主体，随着我国经济快速发展，个人所得税在财政收入中所占比重逐年下降，2016年个人所得税收入占税收收入的比重为6%。这也是很多学者认为，相对其他税收收入来说个人所得税收入规模小，要发挥个人所得税的公平功能，條件不具备，不可能发挥作用的原因。
第三，公平目标被无意或者有意忽视。我国对个人所得税的改革一直在进行，但是，由于过于重视个人所得税改革所需要具备的实现条件，过于重视细节，进而出现导向错误，公平目标被忽视，认为由于客观条件限制，不可能在短期实现以公平目标为前提的改革。
二、我国个人所得税以家庭为单位征收综合费用扣除的原理和原则
（一）纳税人收入中无纳税能力部分的排除是基本原理
无纳税能力部分具体包括获取收入而支付的直接费用和纳税人及家庭的基本生活费用。直接费用是纳税人工作为取得收入个人耗费的直接费用，这里指的是个人的耗费，而不是工作本身的耗费，工作的耗费会体现在任职单位的费用之中，这些费用会在个人收入中得到补偿，比如交通、餐饮等，具体数额会根据所供职单位的不同而有所不同，但一个地区差别不会太大。纳税人及家庭的基本生活费用则是纳税人生存而必须支出的费用，主要是维持自己以及家庭的基本衣食住行、医疗、教育等支出。
（二）最低生活费用不纳税是确定生计扣除额的原则
最低生活费用是维持基本生活标准的收入，而对超过的部分予以征税。当然，需要根据收入高低负担能力的不同承担不同的税收。此费用标准需要根据是否能满足最低生活费用来确定，而不是从取得的收入出发，简单地按照收入的一定比例或者金额，作为扣除费用，也不能只选取部分地区、部分阶层家庭作为依据。对于我国来说，地域广阔，经济发展不平衡，各行业从业人员收入、各不同经济成分企业、在不同区域收入也不尽相同，因此，最低生活费用的确定不能简单地以发展较慢地区、收入较低行业的生活费用作为全国的费用扣除标准。同样，也不能简单地以高收入地区、高收入行业、高收入阶层的费用作为费用扣除标准。
有学者认为，应该以城市中等收入家庭的消费支出为依据，也有学者认为应以城市低收入家庭的消费支出为依据等，总之，不论以高收入地区家庭的消费支出为依据，还是以低收入地区家庭的消费支出为依据，以家庭的消费支出为依据就是认为费用扣除标准应以此出发，在此范围之内，划定可作为费用扣除的项目，确定扣除的方法，同时以最低生活费用作为原则标准，最终确定扣除的具体金额标准。范围的划定和标准的确定，需要根据某个时期个人所得税的主要目标，即财政目标和公平目标的侧重来确定。
（三）财政功能或公平功能应随着经济社会的发展而有所侧重，最终逐渐转变为以公平功能为出发点
个人所得税具有财政功能和公平功能，但是这两个功能并非在任何时间都同等对待，改革开放之后，制定个人所得税法，在最初的一段时间，以取得财政收入为主要目的，个人所得税的税收贡献相对比较大。进入21世纪之后，我国经济发展到了一个新的阶段，个人所得税财政收入贡献下降很大，财政功能及目标被迅速弱化。随着居民收入拉大，公平功能应该被提到首位，以起到收入调节作用。同时也要根据当时社会经济发展，调整费用扣除范围，提高费用扣除标准，使高收入阶层取得的收入应收尽收，这样才能避免费用扣除标准过低起不到调节作用，甚至加重低收入工薪阶层的税收负担。总之，个人所得税的扣除标准就是要适应物价水平、居民取得收入的状况和社会经济发展变化情况。
三、以家庭为单位征收综合费用扣除的实现路径和保障措施
税制从理论上划分为综合所得税制、分类所得税制、分类与综合相结合的混合税制，但大多数国家既有分类的成分、也包含综合的思想，纯粹的分类或是综合税制的国家较少，即使是美国拥有相对完善的征管手段，也不能够实现绝对理想的综合所得税制。大部分国家都是分类与综合相结合的税制，只是在实际执行过程中有所偏重。
（一）先分类，再对居民取得的工资薪金收入部分实行按家庭征收综合费用扣除
当前，我国采用分类征收的方式，由于客观条件所限，尚不具备由现行的分类所得课税模式直接转为综合所得课税模式的条件，这也是许多学者反对实行以家庭为单位综合费用扣除的原因。但现行的分类课征模式过于强调征收管理的便利，并不适合长远的发展。基于此，本文提出，合理的路径就是有效利用现有分类征收体系，部分接受部分改进，即对纳税人收入先分类课税、分项扣缴，然后在分类课税的基础上仅对纳税人取得的工资薪金收入部分，而不是所有收入项目，实行按家庭综合汇总征收、综合费用扣除。
这种结合了分项和综合的征收方式，既考虑了家庭费用，实现了公平收入分配的目标，又可体现综合计征的功能和优势，同时以工资薪金收入部分为基础，又可避免当前对个人取得的所有收入项目完全实行以家庭综合征收难以实现的困难。本文认为这是符合我国当前经济社会条件以及征收条件的理性选择。
（二）扩大工资薪金收入费用扣除范围，紧跟经济社会发展，满足居民基本生活的发展需求
按照每个人组成的家庭情况，考虑家庭负担，扩大当前工资薪金收入费用扣除范围，将经济发展因素、地域因素、社会因素等考虑进来。首先是考虑房产利息费用负担，即可以用当地租房平均成本作为可扣除的标准，有学者认为应按照所购入的房产的贷款利息费用扣除，笔者认为这样计算过于简单，原因是高收入阶层前期积累多，甚至利用国家政策漏洞取得灰色收入，这部分人可以购买价值更高、数量更多的房产，那么简单地扣除房贷贷款，达不到公平分配的目的，甚至会造成进一步的扭曲，因此，应以当地租房成本作为标准扣除才符合个人所得税费用扣除的基本概念。其次是考虑地区消费物价指数，许多学者认为高收入地区考虑物价指数，会提高费用扣除标准，对于低收入地区的居民不公平。目前工资薪金七级超额累进税的征收方式规定，相同收入，费用扣除标准相同，税后收入相同，但实际上各地区满足最低生活费用的最低需求并不相同，经济发达地区明显高于西部地区，这也导致满足最低消费之后相同水平的收入最后的剩余甚至少于不發达地区，而且居民生活感受也不如低收入地区。第三是考虑家庭人口因素，在缴纳个人所得税前加计扣除子女养育费用。在我国面临今后劳动力短缺以及社保不足的局面之下，国家首先放开了单独二胎，但并未取得预期效果，因此2016年全面放开二胎，原因之一是居民子女生育、教育成本高，在收入没有增加的情况下很难去响应国家的政策。为了社会的长远发展，保障政策的效果，在当前不能直接增加居民家庭收入的情况下，以原有工资薪金为计费的基础，加计扣除子女养育费用。可由中央财政部门制定子女养育费用扣除区间，各地政府综合考虑地区生活水平，采用适合本地水平的标准，降低个人的家庭税收负担。
（三）综合费用扣除实现的技术保障措施
以家庭为单位申报纳税存在客观条件不足的问题，比如夫妻外出打工两地分居，以谁为主体申报纳税，以及人户分离家庭为单位扣除费用标准等问题。为解决这些问题，首先可通过进一步强化我国实行的征税属地原则，即在哪里取得税收收入就在那里纳税解决。其次是综合费用标准选择性扣除，考虑父母孩子在异地，生活费用标准不同，但和人户分离没有根本关系，每年年终在纳税人申报缴纳个人所得税时，可以给纳税人一次选择扣除标准的机会，对家庭的抚养费用，自行考虑是以自己工作当地的费用标准，还是以原籍所在地为标准。第三是简化及统一个人所得税优惠政策，减少城乡二元政策，取消个人所得税中给予城镇家庭的托儿补助等政策。目前的费用扣除未考虑家庭抚养费用问题，这部分可以被认为是一部分补贴，相当于在个人所得税中给予城镇家庭的托儿补助等，现在将其放入了普遍的费用扣除范围，不再区分是否是城镇户口。最后，加强信息化建设，对居民工作、家庭人口等进行持续记录和监测。这需要民政、计生、公安、税务等系统的相互配合，而且这个配合最好是动态的，因为家庭成员的变化是动态的，居民工作地点也是动态的，收入也是变化的，因此需要记录每一个因素变化在一个纳税年度内所持续的时间，最终可在年末分阶段按比例计算出纳税人加权平均的综合费用扣除标准。
在此保障下，对个人所得税分类征收，对工资薪金收入根据居民需求扩大费用扣除范围，实行按家庭综合征收、综合费用扣除的政策，将能顺利实现，并成为符合我国实际的个人所得税改革的合理方向和路径。
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