会计师事务所总分所管理体制的思考
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孙炜玥 周丽丽 陆丽倩
【摘要】 自1980年恢复注册会计师制度以来，我国出现了几次会计师事务所合并浪潮，导致分所数量迅速增加，而总所对合并后分所的管理模式和力度不尽相同，导致分所审计质量参差不齐。分所作为非独立法人分支机构，无论其业务是总所委派还是单独承接，相关的执业风险和法律责任最终都由总所承担。立信会计师事务所上海分所审计上海大智慧股份有限公司失败案例引起了社会的广泛关注，分所审计失败影射出总所对分所的管理存在问题。文章从会计师事务所总分所管理体制这一视角出发，分析立信会计师事务所上海分所对大智慧审计失败的原因，并从人员管理、业务管理和质量控制三个方面对总分所管理提出建议。
【关键词】 总分所管理;人员管理;业务管理;质量控制;审计质量
【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）23-0087-03
一、立信会计师事务所上海分所对大智慧审计失败案例回顾
上海大智慧股份有限公司（以下简称大智慧）是我国互联网金融信息服务行业非常有代表性的公司，成立于2000年12月，2010年在上海证券交易所上市。互联网金融信息服务行业综合了信息服务和互联网金融业，在国内属于政府大力倡导支持的新兴产业，大智慧成功地超越了起步较早且用户规模较大的东方财富、同花顺等企业。
立信会计师事务所是我国首家转制为特殊普通合伙的会计师事务所，在历年中国注册会计师协会公布的会计师事务所综合评价中位于国内所前三名。立信会计师事务所采取管理总部加业务分部的管理模式，设有合伙人会议和管理委员会，在管理委员会下设立战略发展和考核管理委员会、风险管理委员会、专业标准管理委员会、分支机构管理委员会、人力资源和教育培训委员會、信息化管理委员会、市场拓展和品牌推广委员会等七个委员会，负责事务所的行政事务。
2015年5月，大智慧因2013年虚增收入等行为，被证监会立案调查。2015年11月7日，证监会发布对大智慧的《行政处罚事先告知书》，并对其处以60万元罚款。同时，负责大智慧2013年年报审计工作的立信会计师事务所因未尽勤勉责任，未执行必要的审计程序，被证监会责令整改，没收业务收入70万元，并处以210万元罚款。依据证监会的处罚，投资者纷纷起诉大智慧与立信会计师事务所，要求其赔偿因虚假陈述给投资者带来的投资差额损失。2018年10月5日，上海市高级人民法院二审判决立信会计师事务所承担连带赔偿责任，这意味着立信会计师事务所因审计失败，与大智慧共同承担赔偿投资者差额损失的责任。这是我国继2006年＂蓝田案＂华伦会计师事务所之后第二家被处以承担连带赔偿责任的事务所。与＂蓝田案＂不同的是，大智慧曾是股市热门股票之一，社会关注度极高，此次审计失败事件引起了股民的集体诉讼和声讨，投资者上诉赔偿金额超2亿元。立信会计师事务所上海分所在审计大智慧2013年财务报表时，未能对异常销售收入采取针对性的审计程序，对管理费用调整不当，未能发现大智慧提前将收购公司的报表纳入合并报表范围，并且存在多处审计底稿缺失的问题，为此，立信会计师事务所不仅要承担近千万的赔偿款，多年积累的职业声誉也遭受严重损害。
立信会计师事务所采取管理委员会加分所的经营模式，管理委员会作为实质上的总所，需要对分所制定统一的管理标准，以保证分所的审计质量。因此，立信会计师事务所上海分所审计失败在一定程度上体现出总所对分所的管理存在问题，总所未能有效制约并监督分所。基于此，本文对会计师事务所总分所管理体制进行探讨。
二、立信会计师事务所总分所管理体制
（一）人员管理
立信会计师事务所总所对各分所人员的选聘均采用统一、规范的框架与流程。年终各地分所将本所职位空缺情况上报总所，由总所统一安排招聘工作。总所会根据自身的战略需求和人才需求，面向各地进行社会招聘和校园招聘，由分所根据总所制定的标准和分所自身的要求对应聘者进行选拔。在社会招聘和校园招聘过程中，应聘者投递个人简历，系统自动根据总所制定的评分标准对应聘者的简历进行评分，自动进行第一轮筛选。
立信会计师事务所的人员管理职责由审计风险管理部门承担，总所在审计师职业道德方面对分所制定了管理规定，具体执行工作由分所自行完成。
立信会计师事务所的人员培训多样化，总所为分所人员提供集中培训，分所定期自行组织培训。立信会计师事务所对每位员工都有学时要求，员工在培训结束后要完成相应的测试，测试达标后才可以记录学时。
（二）业务管理
总所对分所的业务开展实行系统监管，分所须将项目进展录入系统，总所通过业务跟踪系统实现项目的全程跟进，若在某一结点项目出现问题则立即停止。关于重大项目的报告，规模较大、审计质量较高的分所可以由业务所长以及外派复核合伙人签字同意，以分所名义出具报告;规模较小的分所，需要将底稿送至总所，由总所进行复核，并以总所的名义出具报告。
（三）质量控制
总所对分所采用统一的质量控制标准，通过立信会计师事务所管理信息系统中的项目管理系统实现对分所全面的质量控制。完成一级复核后，由项目负责人预约二级复核时间;一般项目不需要预约。所有项目需在复核日提交底稿及拟出具的报告，然后提交业务所长审核，业务所长需对重大项目进行重点复核，签署意见。
对于分所承接的重大业务，分所需通过项目管理系统上报，总所通过系统，分阶段对业务进度、质量进行检查。若某阶段审核未通过，重大业务则无法出具审计报告。
三、审计失败的原因分析：基于总分所管理的视角
为了加强会计师事务所总分所管理，2010年财政部发布了《会计师事务所分所管理暂行办法》，要求会计师事务所总所及其分所应当在人事、财务、业务、技术标准（职业标准和质量控制）和信息管理等方面做到实质性的统一。本文结合立信会计师事务所上海分所对大智慧审计失败的案例，从人员管理、业务管理和质量控制三个方面来分析审计失败的原因。
（一）人员管理存在的问题
针对大智慧2013年的异常销售收入，立信会计师事务所上海分所的审计人员未详细了解2014年年初大量退货的原因，只采取了查验电话录音的审计程序，未对电话营销的客户进行深层次的抽样调查。对于备注中存在＂打新股＂等字样的销售收入，审计人员以购买者身份对＂打新股＂交易进行电话咨询，但其不足以作为有针对性的有效替代程序，从而未能获取必要的审计证据。此次审计失败，一方面反映出立信会计师事务所上海分所的审计人员未尽勤勉义务，另一方面，也反映出其专业胜任能力不足，对互联网公司的营销手段缺乏了解，对一些特殊的敏感性备注没有保持怀疑态度，而总所在职业道德和专业胜任能力方面对分所审计人员的培训和监督力度不够。此外，签字注册会计师葛某从2005—2010年主要审计房地产行业的公司，缺乏互联网公司的审计经验，这说明总所在分所项目组人员调配管理方面也存在一定的问题。
（二）业务管理存在的问题
在业务承接管理方面，大智慧虚增收入这一严重违规行为反映出其内部控制存在明显缺陷，而立信会计师事务所上海分所在业务承接环节的风险评估活动中，未能有效评估大智慧的审计风险，或者在了解到大智慧审计风险较高的情况下，仍违背总所相关规定承接该业务。这说明总所对分所的业务承接管理制度流于形式，导致分所未能谨慎选择客户。
在业务开展管理方面，总所对分所的业务管理是通过实时业务跟踪系统，在每个节点设置业务完成要求，通过三级复核、报告的核对、签发等方式全程跟进。但审计项目小组在审计过程中没有详细了解发生退货的原因，除进行了合同、销售收款单、原始凭证、软件开通权限单、退款协议等书面资料的常规抽样检查外，仅实施了查验公司电话录音的追加审计程序，并未对全额退款等虚假销售情况进行深入的调查分析，未实施深层次的追加程序，导致获取的审计证据不足。对于2013年12月大智慧主营业收入突增和2014年年初的销售退回等异常事项，立信会计师事务所并没有采取任何风险识别和应对程序，多处审计底稿记录缺失，这说明总所设计的分所业务实时跟踪系统及节点设计、人员复核流于形式，业务管理不到位。
（三）质量控制存在的问题
质量控制严格来说属于业务管理范畴，但质量控制在审计中属于关键性因素，因此本文单独分析。立信会计师事务所总所对上海分所的质量控制主要体现为流程复核，采用三级复核形式，即项目经理、部门经理（签字注册会计师）以及签字合伙人复核。其中详细复核一般是由项目经理負责，对审计结果进行仔细核查，包括对工作底稿中的失误和审计结论与审计证据是否一致等工作。从大智慧审计失败案例中可以发现，多处关键审计工作底稿缺失、审计结论与审计证据不一致、审计结论缺乏审计证据支持等问题均未在一级复核中核查出，二、三级复核也未能发现大智慧财务报表中虚增收入等异常问题，未能实现对一级复核结果的有效核查。对于此项风险较高的审计业务，未引起复核人员的足够重视，存在侥幸心理，立信会计师事务所总所对上海分所的质量控制管理不到位，使分所的三级复核形同虚设。
四、对总分所管理体制的建议
（一）提高审计人员职业道德水平，指导分所人员调配
在监管审计人员职业道德方面，目前对于审计人员在审计工作中是否将谨慎执业的态度落到实处大多缺乏考察。笔者认为，会计师事务所应规范审计人员和复核人员的审计态度，可在总分所管理系统中加入有关执业人员审计态度方面的测评项目。总所对分所人员的综合素质测评，可通过对人员专业素质、审计态度、审计结果的综合考察，将人员按其综合素质分为前10%与后10%，或者月底进行员工间匿名互评，系统自动计算每位员工的执业素质分数。连续多次综合素质排在分所员工后10%的，要对其进行教育培训，以此督促员工注重审计过程中的基础工作，并对审计事项保持怀疑态度，防止审计人员存在侥幸心理。同时，总所制定的人员考核标准应该合理，能够有效激励事务所员工的积极性，不应过分追求审计人员带来的经济效益而忽视对其独立性的考察。
在人员招聘方面，我国会计师事务所通常是由总所制定规则，总分所拥有统一的人员招聘系统，分所自行招聘，对应聘者的考核标准较为结构化。笔者认为，在最初的人员招聘上，总所应当改善以往的基于固定规则评分的简历筛选方法，根据各分所承接业务的特点，在招聘时考察应聘者对于业务的了解程度，以此改善会计师事务所在某些业务方面人才储备不足的情况。
在人员调配上，总所可通过分析各分所以往不同时期的审计业务量及不同类型、不同重要程度审计业务的人员需求量，帮助各分所制定一套合理的人员需求预测表，对分所的人员调配作出合理指导，使分所能够合理利用人力资源，既保障在业务执行过程中有充足的审计人员，又能使审计人员审计其熟悉、适合的业务，防止因项目组人员数量分配不合理和人岗不匹配造成的审计时间紧张、审计程序不到位的情况发生，从而提高审计效率和审计质量。
（二）加强业务风险评估，定期检查分所的业务执行报告
总所应加强对分所业务的管理。首先，应定期核查分所的客户，审阅分所客户的基本情况，对客户的企业性质、经营范围、财务状况进行深入了解，督促分所严格执行业务风险评估。此外，严格执行业务分类管理，对于A类业务应当由特别授权的负责人员审批后，方可承接。其次，应定期检查分所上传至业务跟踪系统的业务执行报告，若业务执行报告中存在审计程序不合理等现象，要及时对分所提出整改要求，整改完毕后，方可进入下一审计阶段。同时，定期抽查性质特殊、风险较大的审计业务，防止分所发生舞弊现象。总所也要充分发挥外派业务员的作用，对外派业务员进行适当的激励，促进其对分所业务执行的监督。
（三）细化分所的复核过程，重视对审核人员的培训
首先，总所可利用信息系统，细化分所的复核过程，要求分所在每一步复核过程中均要将疑问录入系统，减少复核人员不了解审计业务就复核的现象。其次，可定期审查分所审计底稿是否规范，督促分所重视审计底稿。最后，总所可对分所的复核人员定期开展线上教育，提高其风险意识，重视对分所复核方法的培训，增强复核人员的敏感性，使复核人员可以迅速抓住关键问题。
五、总结
从立信会计师事务所上海分所对大智慧审计失败案例可以看出，立信会计师事务所总所对分所人员的职业道德和专业能力的培训不到位，总所未能对分所的人员调配提出合理建议;在业务管理上，总所对分所业务承接的监管力度不够，业务跟踪系统未能起到应有的作用，对分所的业务流程监督存在漏洞;在质量控制上，总所对重大审计业务的关键审计工作抽查流于形式。为此，本文认为，总所应重视对分所人员的定期培训等工作，提升分所人员的职业道德和专业胜任能力，并完善信息系统，对分所人员调配实施有效指导;充分利用业务跟踪系统，加强对分所业务完成情况的跟踪，定期抽查关键审计证据，做到对分所的实质性监督，进而提升我国会计师事务所分所的审计质量。
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