财政部会计司负责人细解七项新会计准则霍克公司如何

　　财政部今日就七项新制定的企业会计准则征求意见，记者就此采访了财政部会计司有关负责人，这位负责人逐一分析了七项准则的特点与突破。
　　《资产减值准则》呈现四大特点
　　这位负责人表示，相对于我国现行制度规定的八项资产减值准备，新准则有以下特点:
　　(一)在会计期末是否必须计提资产减值准备，应当首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。资产只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计其可收回金额。
　　(二)资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。征求意见稿对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。
　　(三)某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，征求意见稿规定不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产的减值损失。
　　(四)对于企业合并所形成的商誉，征求意见稿规定每年至少必须进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。
　　企业合并行为将更趋规范
　　这位负责人强调，企业合并会计准则主要规范了企业合并的基本会计处理方法，其主要特点有:
　　(一)明确了企业合并的概念。征求意见稿根据我国企业合并的实际情况，将企业合并定义为，一个企业为获得对另一个或多个企业控制权、以及吸收一个或多个企业净资产的行为。
　　(二)对企业合并进行了分类。从国际上目前适用的企业合并会计准则来看，基本倾向的做法是购买法，即将企业合并交易看作是一个企业购买另一个企业的股权或净资产的过程。但是按照购买法进行核算的情况，无论是国际准则还是美国的准则，均将同一控制下的企业合并排除在外。而我国实务中出现的不少企业合并均为同一控制下的企业合并，如发生在一个企业集团内部的合并或是在同一所有者控制下的企业合并等，如果将同一控制下的企业合并排除在准则的适用范围之外，将无法真正解决我国会计实务中出现的问题，因此，在综合考虑了相关情况的基础上，征求意见稿按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并，并对两类企业合并的会计处理都进行了规范。
　　(三)规范了企业合并会计处理的基本原则。征求意见稿分别同一控制下的企业合并与非控制下的企业合并规定了不同的处理原则。对于同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合法的会计处理方法进行。非控制下的企业合并，原则上应按照购买法的会计处理方法进行。同时，对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买法的原则进行处理。
　　(四)对企业合并过程中发生的与合并相关的费用的处理进行了明确规定。要求同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并而发生的相关直接费用，如律师费、咨询费、与发行权益性证券直接相关的费用等，应于发生时直接计入当期管理费用，不构成企业合并中取得的长期股权投资的成本，也不能从发行股份的溢价中抵减。非控制下的企业合并发生的直接或间接相关的费用，计入当期损益。
　　合并财务报表有章可循
　　这位负责人表示，合并财务报表准则的特点包括:
　　(一)规定以控制为基础确定合并财务报表的合并范围。即母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，包括母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权但能够控制的子公司。但是，按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位不应纳入合并范围。
　　(二)取消了比例合并法，对于联合控制主体(合营企业)在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。
　　(三)在确定合并范围时不再强调重要性原则，即无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围，重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露上。
　　(四)规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下单独列示。
　　(五)明确了合并现金流量表正表和补充资料的编制方法。
　　三类生物资产会计处理有差异
　　这位负责人认为，生物资产会计准则规范了消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产的分类及其会计处理，主要有以下特点:
　　(一)划分了生物资产的类别。征求意见稿根据生物资产本身的特性和用途，并借鉴国际会计准则的有关规定，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别进行了定义，规定了相应的会计处理。
　　(二)界定了公益性生物资产的确认标准。征求意见稿认为，企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，因此应当确认为生物资产。因此，征求意见稿中公益性生物资产的确认标准与消耗性和生产性生物资产有所不同，引入了＂服务潜能＂的概念。
　　(三)规范了生物资产减值的会计处理。对生物资产减值的会计处理，征求意见稿没有采用资产减值准则中有关减值迹象的判断等进行减值测试的方法，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我生长性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是林木资产生长周期短则几十年、长则上百年。因此，征求意见稿对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式，即只在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等，导致其成本高于可收回金额或可变现净值时，才计提减值准备或跌价准备，并且减值准备或跌价准备一经计提不得转回，体现了生物资产的特性。
　　(四)规定了生物资产的列报内容。征求意见稿规定，企业应当在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的账面价值总额和各类生物资产的账面价值。
　　石油天然气开采接轨国际惯例
　　这位负责人强调，石油天然气开采会计准则规范了企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露。该准则突出了油气开采会计与其生产工艺相适应的特点，并且与国际惯例基本实现了趋同。其特点如下:
　　(一)规范了完整的油气开采各阶段特殊业务的会计处理。油气开采是高风险高投入的生产活动，油气资产本身又是不可再生资源，故而油气开采活动会计必然有其鲜明的自身特点。油气生产企业除了从事开采这种上游活动，往往还同时从事炼制、销售等下游活动。因此，征求意见稿只涵盖了完整的油气开采各阶段的会计处理，对于炼制、销售等下游活动则由其他相关准则进行规范。
　　(二)明确了油气资产的计量模式。国外对油气资产的计量主要有两种模式:历史成本加标准化计量和储量确认会计。征求意见稿按照历史成本归集、确认矿区权益和井及相关设施的成本，同时辅之以特殊的披露要求，与目前的国际惯例基本实现了趋同。
　　(三)要求采用成果法对勘探支出进行资本化。对于油气勘探支出的会计处理，存在成果法和完全成本法两种方法。目前主要国际石油公司都采用成果法。征求意见稿在我国油气开采会计中正式引入了成果法，只确认发现了探明经济可采储量的钻井勘探活动的支出。
　　(四)引入产量法计提油气资产的折耗。规定矿区权益和井及相关设施等油气资产，应当计提折耗。国际惯例采用产量法计提折耗。征求意见稿引入了产量法，同时仍旧保留了使用年限法。
　　投资性房地产单独核算
　　这位负责人表示，投资性房地产会计准则对投资性房地产的会计处理和相关信息披露进行了规范，其主要特点如下:
　　(一)要求单独核算和反映投资性房地产。目前，我国许多企业持有投资性房地产。但在现行制度下，投资性房地产和企业自用房地产都纳入固定资产或无形资产核算，这不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。因此，征求意见稿将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。
　　(二)适当引入了公允价值计量模式。征求意见稿以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式，并适当引入了公允价值模式。公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力。就目前情况看，投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的。但考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，征求意见稿未完全采用公允价值模式，企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式。适当引入公允价值模式是在综合考虑投资性房地产特性和我国房地产市场现状的基础上所做出的决定，也是征求意见稿的一大突破。
　　(三)借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法。在公允价值模式下，企业能否合理地对投资性房地产进行后续计量取决于公允价值的确定方法是否恰当。考虑到可操作性等方面因素，征求意见稿借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法。
　　捐赠与补助会计处理
　　充分考虑本土特点
　　这位负责人强调，捐赠与补助会计准则征求意见稿主要规范了企业接受捐赠与补助的会计处理和相关信息披露，其特点是:
　　(一)根据我国的现实情况确定了准则规范的主要内容。征求意见稿规定，捐赠是指其他单位或个人无偿给与企业现金或非现金资产；补助是指政府等有关方面无偿给与企业现金或非现金资产。捐赠和补助的性质比较接近，而且在我国，捐赠与补助的概念已被广泛采用。因此，将捐赠和补助在同一个准则中进行规范，既符合实质重于形式的原则，也使企业在对捐赠业务进行会计处理时有准则可依，填补了这个方面的空白。
　　(二)借鉴国际惯例对捐赠和补助进行了分类。《国际会计准则第20号——政府补助会计与政府援助的披露》的修订趋势是将政府补助分为附条件政府补助和无条件政府补助。澳大利亚、美国等国家的准则，也将捐赠或补助分为附条件的捐赠或补助和无条件的捐赠或补助。考虑到国际准则的趋势和其他国家通行的做法，征求意见稿采用了这种分类方法，并分别规定附条件的捐赠与补助和无条件的捐赠与补助的会计处理。
　　(三)全面考虑我国现行实务，提供操作性规范。为便于实务操作，征求意见稿列举了常见的补助形式。征求意见稿第十条规定，税收返还、财政贴息和政策性补贴通常属于无条件补助，应当分别不同情况进行处理。 霍克公司是美国一家生产经营多种卫生用品的大型企业。它按照产品事业部的形式构建分部，分部下设生产和市场两个部门，实行产销分开；按照的组织结构进行运行；采取分权管理模式，通过预算指导各分部的工作。
　　霍克公司所处的是进入壁垒低的竞争性市场，其生产要根据市场情况来进行，因此生产预算要在销售预算的基础上制定。这有利于分清企业各部门在预算执行中的责任，合理考评其业绩。
　　在预算制定过程中，各基层部门切实参与企业预算的制定工作，将本部门的实际情况最为切实地反映于预算之中，并将之作为自己下一年度工作的目标；而企业总部有关人员在工厂生产预算制定过程中到各工厂进行访谈，了解基层的预算制订情况，这不仅有助于搜集用于复查基层预算草案的数据，还可以确保各工厂的预算与公司的整体目标相一致。
　　对于一家主要产品处于成熟期的企业来说，产品售价、市场份额相对稳定，企业可以有效地以销售预测为起点安排生产计划，并且以生产成本的控制作为主要的利润增长点，这与邯钢经验的管理思想有类似之处。
　　从霍克公司的预算控制系统中我们可以看出：
　　预算控制系统是保证产销分离经营得以顺利进行的有效手段。针对销售的异常变动，预算控制系统提供了各负其责、利益分享的处理办法，有效地促进了生产部门调整计划、高效运行。同时，随着企业规模的扩大、企业内部例行事务的增多，大量的费用控制和审批将成为困扰企业领导者的主要问题。而预算管理既可以合理地控制费用的发生，又可以把企业的高层管理者从繁重的日常费用审批中解脱出来，集中精力做好经营决策和例外管理。
　　预算是将企业战略计划落实到操作层面的有效途径。企业的发展战略往往是抽象的，需要以可操作的方式加以落实。而预算正起到了这种＂承上启下＂的作用，。因此，相对于战略计划来说，预算所包含的信息更为广泛、作用的空间更广阔，它把管理的计划与控制功能有机地结合起来，是将企业战略计划落到实处的必经之路。
　　作者白万纲：华彩母子公司管控咨询集团董事
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