公允价值模式下投资性房地产转换的会计处理探析
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摘要：《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称投资性房地产准则）规定，已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物作为投资性房地产核算，由此导致了房地产的用途或目的改变时需要在投资性房地产与非投资性房地产之间进行转换。又由于投资性房地产有成本模式和公允价值模式两种后续计量模式，转换后的入账价值确认也会由于投资性房地产的后续计量模式不同而不同。文章对公允价值模式下投资性房地产转换的会计处理进行了探讨，提出了对目前会计处理的疑惑和调整建议。
关键词：投资性房地产 转换 公允价值 其他综合收益
中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）07-0035-02
一、房地产转换后入账价值的确定
投资性房地产准则第十四条规定：成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。第十五条规定：采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。第十六条规定：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。如果企业对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，则转换的会计处理比较简单，如果采用公允价值模式进行后续计量，则在转换过程中的会计处理比较复杂，下面主要通过实例对公允价值模式下投资性房地产转换的会计处理进行探讨。
二、当前公允价值模式下投资性房地产转换的会计处理
例1：2015年3月25日，甲公司与乙公司签订了经营租赁协议，将一幢原自用办公楼出租给乙公司使用，租赁开始日期为2015年4月1日，租期1年。该办公楼的原值为6 315万元，预计净残值为315万元，预计使用年限20年，已提折旧1 200万元，与税法规定一致。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，转换日该办公楼的公允价值为5 500万元。2015年12月31日，该办公楼的公允價值为5 600万元。2016年3月31日租期结束，甲公司由于扩大规模，将办公楼收回后自用，当日的公允价值为 5 700万元。会计处理如下：
1.2015年4月1日为转换日，账务处理如下：
借：投资性房地产——成本 55 000 000
累计折旧 12 000 000
贷：固定资产 63 150 000
其他综合收益 3 850 000
2.2015年12月31日，投资性房地产按公允价值模式计量，账务处理如下：
借：投资性房地产——公允价值变动 1 000 000
贷：公允价值变动损益 1 000 000
由于企业所得税法规定，房屋、建筑物只能以分期计提折旧的方式予以扣除，所以需要对该厂房进行纳税调整，确认递延所得税。按照企业所得税法规定，该厂房每年可扣除折旧额=（6 315-315）÷20=300（万元），2015年4月至12月可扣除折旧额=300÷12×9=225（万元），计税基础=6 315-1 200-225= 4 890（万元），账面价值为5 600万元，产生应纳税暂时性差异为710万元（5 600-4 890），应确认递延所得税负债177.5万元（710×25%），其中96.25万元（385×25%）计入＂其他综合收益＂，其余81.25万元计入＂所得税费用＂。账务处理如下：
借：所得税费用 812 500
其他综合收益 962 500
贷：递延所得税负债 1 775 000
3.2016年3月31日，投资性房地产转换为固定资产，账务处理如下：
借：固定资产 5 7 000 000
贷：投资性房地产——成本 5 5 000 000
——公允价值变动 1 000 000
公允价值变动损益 1 000 000
转换后，在会计处理上，该厂房应按新的入账价值5 700万元重新计算每年应提折旧额，而企业所得税法每年允许扣除的折旧仍为300万元，所以每年年末都需要进行纳税调整，并确认递延所得税。
例2：接上例，如果2016年3月31日租期结束，甲公司以5 700万元的价格将厂房收回后出售，款项全部收到，不考虑出售的相关税费。账务处理如下：
1.确认收入：
借：银行存款 57 000 000
贷：其他业务收入 57 000 000
2.结转成本：
借：其他业务成本 51 150 000
其他综合收益 3 850 000
公允价值变动损益 1 000 000
贷：投资性房地产——成本 55 000 000
——公允价值变动 1 000 000
3.转回递延所得税负债：
借：递延所得税负债 1 775 000
贷：其他综合收益 962 500
所得税费用 812 500
三、对＂公允价值模式下投资性房地产转换会计处理＂的疑惑
（一）疑惑一：为什么房地产转换时借贷差额计入不同的科目？
投资性房地产转换为非投资性房地产，不论是借方差额还是贷方差额，全部计入＂公允价值变动损益＂，而非投资性房地产转换为投资性房地产时却要区别对待，借方差额计入＂公允价值变动损益＂，贷方差额计入＂其他综合收益＂。许多学者认为，这主要是为了避免企业进行盈余管理，因为该准则制定之际，正是我国房地产价格快速上涨的时期，如果企业选择公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，则在转换当期必然产生大量利润。
笔者认为，既然如此，為何不将所有差额都计入＂其他综合收益＂呢？可供出售金融资产也采用公允价值计量，其持有期间的公允价值变动计入＂其他综合收益＂，和持有至到期投资之间的重分类导致的差额也是计入＂其他综合收益＂的。投资性房地产和可供出售金融资产都属于非流动资产，为何不和可供出售金融资产的处理保持一致呢？
（二）疑惑二：为什么投资性房地产转换为非投资性房地产时按转换日公允价值入账？
如果投资性房地产按公允价值进行后续计量，则投资性转换为非投资性房地产时按转换当日的公允价值入账。笔者认为，这种处理一方面增加了财税处理的复杂性，另一方面也不符合会计的核算原则。非投资性房地产是按历史成本计量的，那在转换时为何不还原为其历史成本呢？另外，如果投资性房地产收回出售，转换时确认的＂其他综合收益＂和持有期间确认的＂公允价值变动损益＂都会转出，但在转为自用时，并没有明确＂其他综合收益＂和＂公允价值变动损益＂是否转出，何时转出。可供出售金融资产重分类为持有至到期投资时，是将持有期间确认的＂其他综合收益＂全部转出，房地产的转换是否也可以参照其做法呢？
四、对＂公允价值模式下投资性房地产转换会计处理＂的建议
鉴于以上分析，笔者认为采用公允价值模式计量的投资性房地产可以参照可供出售金融资产的会计处理，做出以下调整：（1）非投资性房地产转换为投资性房地产时，借差和贷差全部计入＂其他综合收益＂；（2）持有期间发生的公允价值变动也计入＂其他综合收益＂；（3）投资性房地产转换为非投资性房地产时，转出累计确认的＂其他综合收益＂，并进行追溯调整，还原其历史成本。
上述例1根据调整后的会计处理方式，应分别做出以下处理：
1.2015年4月1日为转换日，账务处理如下：
借：投资性房地产——成本 55 000 000
累计折旧 12 000 000
贷：固定资产 63 150 000
其他综合收益 3 850 000
2.2015年12月31日，投资性房地产按公允价值模式计量，并确认递延所得税，账务处理如下：
借：投资性房地产——公允价值变动 1 000 000
贷：其他综合收益 1 000 000
借：所得税费用 562 500
其他综合收益 1 212 500
贷：递延所得税负债 1 775 000
3.2016年3月31日，投资性房地产转换为固定资产，账务处理如下：
（1）恢复固定资产的原值和转换时累计计提的折旧，转出累计确认的＂其他综合收益＂：
借：固定资产 63 150 000
其他综合收益 4 850 000
贷：投资性房地产——成本 55 000 000
——公允价值变动 1 000 000
累计折旧 12 000 000
（2）转回递延所得税负债：
借：递延所得税负债 1 775 000
贷：其他综合收益 1 212 500
所得税费用 562 500
（3）补提出租期间的折旧：
借：其他业务成本 7 500 000
盈余公积 225 000
利润分配——未分配利润 2 025 000
贷：累计折旧 3 000 000
以上会计处理意见，仅供参考。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2015.
[3]财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2010.