油气资产折旧会计税务差异原因分析
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崔号 马婕
【摘 要】本文通过在理论层面分析油气资产定义，并通过探讨会计准则与所得税法具有不同的目标、评价标准及建立的原则，对油气资产会计与税务规定产生差异的理论原因进行了较为深入的分析。
【关键词】油气资产；会计；税务；理论；差异
石油天然气资产（Oil and Gas Assets）是石油天然气开采企业的核心资产，鉴于油气资产的重要性、专业性，我国2006年出台的企业会计准则第27号《石油天然气开采》（CAS27号）及2009年出台的《关于开采油（气）资源企业费用和有关固定资产折耗、摊销、折旧税务处理问题的通知》（财税【2009】49号）各自对油气资产的会计、税务处理进行了专门规范，特别是与油气资产折旧相关的内容，可以看到油气资产的会计税务折旧二者间存在较大差异，先尝试从理论上对差异原因进行初步分析。
一、油气资产的定义
首先有必要先对油气资产的定义进行探讨。
理论界认为石油天然气资产是已经探明的、具有经济开采价值的、经过开采会逐渐耗竭而难以恢复的石油天然气储量资源。而实务界则认为石油天然气资产是指各个石油天然气区块的石油天然气井与相关设施。
综合上述两种观点，油气资产应该是石油天然气生产活动中取得的预计可以为该主体带来未来经济利益的地下石油天然气储量资源及直接应用于开采这些储量的不可移动的相关设施，这样可以将油气资产划分为地下油气储量资产和非储量油气资产，其中非储量油气资产主要为开采地下油气储量的井及相关设施（图1）。
关于油气储量资产，曾经有以RRA（Reserve Recognition Accounting）方法进行确认的尝试，但由于准确计算油气资产价值，是一门跨多学科的学问，它涉及多工艺和技术领域；另外，不同的油气区块开发程和储运条件的差异，也增加油气资产的计价难度，最终导致油气储量价值计量欠缺准确性和客观性。
图1：油气资产示意图
作为一种可接受的实务方案，油气资产在国际通用会计准则及税法中通常被定义为：油气开采企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益，中国企业会计准则及新企业所得税法亦采用此种定义。同时，会计准则允许按＂历史成本+储量数量＂的模式对在资产负债表附注中报告石油天然气储量的数量。这一披露模式，既坚持了会计的历史成本原则，又避免了价值计量过程中的大量主观人为估计，在会计信息可靠性和相关性之间找到了一个平衡点。
本文讨论的油气资产即仅中国企业会计准则及所得税法的定义：油气开采企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益，与油气资产相关费用支出的会计、税务处理文中也一并予以讨论。
二、会计与税法产生差异的根源分析
研究油气资产会计、税务折旧差异的根源，还需要对会计与税法产生差异的内在根源进行分析。
会计准则与所得税法具有不同的目标、评价标准，并建立在不同的原则之上。会计准则与所得税法目标的分离是会计与税法产生差异的根本原因。会计准则的目标是整个财务会计系统的核心和灵魂，包括：（1）提供与财务报告使用者决策相关的会计信息；（2）反映企业管理者受托责任的履行情况。与此对应，所得税法的总体目标包括：（1）规范税收分配秩序，保证国家财政收入的实现；（2）运用税收调节经济活动的运行，限制或促进相关产业的发展；（3）通过公平税负创造平等竞争的外部环境。由此可见，会计目标与税法目标之间存在本质的不同。
（一）油气资产相关的会计准则目标
为了实现会计准则的＂决策相关＂和＂受托责任＂两个主要目标，会计准则允许按成果法及产量法对油气资产进行会计处理。
首先，勘探支出按照成果法核算，主要有以下优点：1.充分考虑了油气开产行业的风险和不确定性，能够提供更多相关信息。2.成果法将勘探支出以油气田为成本中心确认为资产，既能准确反映企业的经营业绩，又体现收入配比的原则。
其次，油气资产按照产量法核算，主要有以下优点：1.依据每期产量，对资本化的成本进行摊销，更能体现配比原则的要求。2.产量法更符合国际惯例，有利于增强石油天然气企业财务报告的可比性。
鉴于成果法和产量法的优点，我国27号《石油天然气开采》会计准则也规定勘探支出按照成果法核算并允许采用产量法对油气资产进行摊销，实践中，三大石油公司的油气资产也均采用成果法和产量法进行会计核算。
（二）油气资产相关的所得税法目标
基于油气生产行业在国民经济中的基础性和战略性地位，以及创造的税费在国家财政收入中的重要比重，为了达到＂保证财政收入＂和＂促进油气生产行业发展，进而保证国家能源安全＂的目标，大部分国家都专门制定了一系列针对油气生产行业的特殊税收政策，我国原外商投资企业所得税法允许油气资产的开发投资可按6年（一般固定资产最少为10年，可缩短年限的优惠政策也规定最低不得少于原折旧年限的60%，所以原外商投资企业所得税法允许油气资产开发投资按6年摊销）计提折旧且不留残值，财税【2009】49号文允许勘探支出在发生当期摊销等均是对油气生产行业的税收优惠。
此外，会计上以成果法核算油气勘探支出、按产量法摊销油气开发资产离不开业务人员（勘探、开发、生产等）及财务人员的职业判断，具有一定主观成份，鉴于所得税法更为关注＂确定性＂的评价标准，油气资产的税务处理一般均采取年限平均法等更为客观的规定，我国财税【2009】49号文对勘探支出以是否形成用于开发生产的有形资产决定是否资本化及开发投资按照8年平均摊销的方法，都是以此为原因进行立法。
正是由于以上会计与税法目标的分离等原因，最终导致了油气资产适用的具体会计处理业务规范与税务处理程序及实施细则的差异，并造成了油气资产折旧会计税务差异。