浅议个人所得税代扣代缴中的企业责任

　　摘要：本文探讨了企业作为个人所得税扣缴义务人在承担好法律赋予义务同时，应兼顾好对职工、股东及其他义务人权益保护等问题。
　　关键词：个人所得税 代扣代缴 企业责任
　　个人所得税是以个人（自然人）取得的各项应税所得为征税对象所征收的一种税，征管依据是《个人所得税法》。由于《个人所得税法》立法层次高，修订程序复杂，涉及到千家万户，关系到每一位劳动者收入分配，几乎每年都是＂两会＂代表关注的热点话题。但冷静分析，每年＂两会＂代表关注的重点是工资、薪金所得，热议的只是减除标准提高而已，对个人所得税综合征收、征管完善、企业责任方面提案不多，商议不够。笔者拟对个人所得税代扣代缴中的企业责任问题谈点个人看法。
　　一、我国个人所得税征收概况
　　我国个人所得税采用的是分类所得税制，其特点是将个人取得的各种所得划分为工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，其他所得共11类，分别适用不同的费用减除规定、税率和计税办法。
　　工资、薪金所得，计税办法是月工资、薪金所得扣除税法规定的扣除项目如个人交纳的＂五金一险＂、再统一减除3 500元后计算出纳税所得，按纳税所得额大小适用3%—45%的七级超额累进税率。月纳税所得不超1 500元部分适用3%最低税率，月纳税所得超80 000元部分适用45%的最高税率。
　　个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，个人独资企业和合伙企业的生产经营所得，适用5%—35%的五级超额累进税率。其中全年应纳税所得额不超15 000元部分适用5%的最低税率，全年应纳税所得额超10万元部分适用35%的最高税率。
　　劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得、利息、股息、红利所得、偶然所得和其他所得适用20%的比例税率。其中对储蓄存款利息自2008年10月9日已暂免征个人所得税，对个人出租住房收入暂减按10%的税率征收，对稿酬所得，只征收70%的税额，对一次劳务性报酬2万元以内按20%征收，超过2万元至5万元部分，税率为30%，超过5万元部分为40%。
　　为鼓励科学发明、支持社会福利、慈善事业和照顾某些纳税人的实际困难，《个人所得税法》对有关所得项目，制定了免税、减税的优惠规定。
　　在个人所得税征收管理上采取由支付单位源泉扣缴和纳税人自行申报两种方法。对凡是可以在应税所得支付环节扣缴个人所得税的，均由扣缴义务人履行代扣代缴义务；对没有义务人的、个人在两处以上取得工资、薪金所得税的，以及个人年所得超过12万元以上，由纳税人自行申报纳税。由于我国纳税人的纳税意识及税务机关征收手段的限制，自行申报纳税还有很长的路要走，支付单位源泉扣缴仍为个人所得税的主要征收办法。
　　二、企业在个人所得税扣缴中的责任分析
　　（一）企业是个人所得税法定扣缴义务人
　　1.企业是个人所得税法定扣缴义务人。按照税法规定，个人所得税以取得应税所得的个人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人，扣缴义务人包括企业、机关、社会团体、个体工商户及个人等。企业作为经济单位的主体，更应该是扣缴个人所得税的责任主体。企业在对个人支付工资薪金所得、对企事业单位的承包承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得时必须依法履行代扣代缴义务。
　　2.企业在个人所得税扣缴义务中应承担的法律责任。法律规定，企业在向个人支付应纳税额时不论何种方式支付（包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式支付）时，也不论纳税人是否属于本单位人员，均应代扣代缴其应纳的个人所得税税款。企业依法履行代扣代缴税款义务，纳税人不得拒绝。如果企业应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对企业处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款；纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款。企业的法人代表、财会部门的负责人及具体办理代扣缴税款的有关人员，共同对依法履行代扣代缴义务负法律责任。根据税法规定，企业有偷税或者抗税行为的，除依法追缴税款、处以罚款（罚金）外，对情节严重的，还应追究直接责任人的刑事责任。当然，税法也规定，税务机关应根据企业所扣缴的税款，付给企业2%的手续费，由企业用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作做得较好的办税人员。
　　（二）企业在履行扣缴个人所得税中的其他责任
　　法学的基本原理告诉我们，法律规定的权利和义务是一致的，是不可分割的。正如马克思所说的＂没有无义务的权利，也没有无权利的义务＂。法律规定权利的实现，离不开义务的履行，义务的履行，也离不开权力的保障。法律规定企业是个人所得税法定的扣缴义务人，从纳税义务人的角度说，虽然纳税人是最终义务人，但对法律选择企业代表税务机关行使个人所得税征收权不能更改，何况作为企业的职工，与企业对比，后者明显处于弱势。这就要求企业，特别是企业财会人员在履行国家规定的法定义务时，也要让纳税人缴纳明白税，尽量少缴税，不缴＂冤枉税＂，主动替个人所得税的最终纳税人承担一定的责任。笔者认为企业在履行扣缴个人所得税中应承担的责任有：
　　1.企业财会人员持续学习新税务知识的责任。这项责任是要求企业财会人员的业务能力至少要与扣缴个人所得税所赋的权利相匹配。个人所得税有11类，几乎每一类个人所得企业都有代扣税义务，对某一企业来说，也许只有一项或几项需要扣税，并且主要是工资薪金所得的代扣代缴，但从财会人员业务能力上讲应该样样精通，至少不应让纳税人缴纳＂冤枉税＂。
　　2.帮助纳税人合理避税的责任。表面上看，个人所得税应是个人承担的一个税种，合理避税应该纳入个人纳税筹划的范畴，其实不然。这是因为个人所得税是代扣代缴的税种，纳税义务人没有避税的空间和手段，同时个人所得税相对比较复杂，一般员工也没有能力筹划。相反企业及财会人员在这方面占有得天独厚的优势，许多避税办法企业操作起来自然合理合法。如个人所得税税前允许扣除的项目、标准本身就来自企业所得税的政策。再如一些小微企业在多分红还是多发工资上可以进行选择，提供公车使用还是定额发放车补都很有研究，住房公积金足额缴纳也不失为一种好办法。企业员工是企业财富的创造者，企业帮助员工合理避税，是企业关爱职工的具体体现，也是企业应尽的责任。目前合理规避个人所得税的办法很多，相关学者建议文章也不少，企业只要合理使用，确能达到依法少缴个人所得税的目的。
　　3.个人所得税的宣传解释责任。虽然个人所得税制定权、解释权不在企业，但企业仍有具体的宣传解释责任。如平时多发工资、少发年终奖，合理缴纳养老保险、住房公积金，有条件的企业给职工缴纳企业年金和商业健康保险，这些涉及职工工资福利待遇的方案不仅受企业薪酬计划的约束，同时或多或少也涉及到职工所得税缴纳问题。如果企业有心替职工少缴税考虑，必须在职工对眼前利益和长远利益关系处理方面进行必要的宣传解释。
　　4.公平或减少征收个人所得税的呼吁责任。从纳税义务人的角度说，企业是代表税务机关在行使个人所得税征收权，这就表明企业有义务转达基层职工的呼声和建议，从企业与职工的关系看，企业更能理解也更能反映职工在公平或减税方面的诉求。当前，一些机关事业单位退休人员工资比一般在岗职工工资高达一倍以上，工资收入不用缴纳一分钱个人所得税，个别＂走穴＂演职人员一首歌要价数十万元，合同约定必须为税后收入，个税由承办单位负担。而一些所谓＂白领＂人员，加班加点成家常便饭，但这部分通过加班加点完成超量工作获得的收入无任何税收优惠，一些＂蓝领＂职工，平时工资只发生活费，有的甚至＂五险一金＂都不愿足额缴，但年终一笔补差工资却要按年终奖金计缴个人所得税。这些遭众人＂吐槽＂的政策企业应该多加呼吁，争取早日解决。
　　三、企业在个人所得税代扣代缴中责任缺失的表现
　　上面我们分析了企业在个人所得税代扣代缴中应承担的责任，主要有两方面，一是国家明确规定的责任，二是企业应主动承担的责任。但在实际工作中，企业承担的责任表现为＂四重四轻＂：
　　（一）重国家受托责任担当，轻职工及中小股东权益的保护
　　企业作为纳税人和个人所得税扣缴义务人，必须按法律约定每月向国地税部门申报流转税、所得税及其他税种，并按期足额缴纳。特别是网上申报后，电脑系统会根据企业申报的基础资料自动生成相关数据并自动比对，发现数据勾稽错误会自动提醒要求更正。所以企业如果在报告期内想少缴税或均衡纳税，必须在基础数据录入前做好纳税数据调整，这就要求企业财会人员事前对报告期所缴税金进行匡算，防止超出税金预算。而对个人所得税，因为钱是纳税人出的，企业只是代扣代缴，所以企业及企业财会人员一般只作为税务部门委托的任务去完成，企业领导很少像其他税种一样关心缴多缴少，要不要均衡缴纳，有没有多缴甚至错缴，在这方面会感觉到企业对职工、中小职工股东合法权益缺少应尽的关爱和保护。
　　（二）重管理层纳税筹划，轻职工及中小职工股东的合法避税
　　企业管理层也是企业的员工，并且绝大部分会在企业领取相对的高额报酬，有的还享受分红。财会人员是企业高管或一般管理人员，多缴个人所得税对他们也明显不利。这样，企业财会人员在参与企业薪酬计划制定或执行中会随时关注少数高管及自己的个人所得税问题，如平时领导们的＂五险一金＂是否要缴足，年终奖是一次发放还是并入平时预发一部分，现金分红发多少，薪酬中要不要考虑分红因素，毕竟个人所得税对企业高管及中层管理人员影响更大，必须事先筹划。在管理层纳税筹划及职工合法避税的天平上，一般向前者倾斜，况且一般职工比较重视眼前利益，重视＂现实＂，企业也往往让职工到手的现金多一点，尽量压缩＂五险一金＂的缴纳基数，而对一般职工来说，即使因企业纳税筹划不到位或错误造成职工多缴税，总认为是国家法律造成的，很少向企业及财会人员维权。
　　（三）重非法避税，轻依法纳税筹划
　　这方面在中小企业比较普遍。有的企业财会人员为了少缴个税向企业领导出歪点子，通过隐瞒或截留收入（如房租、废次品收入、回扣提成收入）、虚开费用发票报支来支付高层人员的薪酬或私下搞不对称分红，用账外支付等不正当手段来违法规避个人所得税。而对如用足税前列支政策、巧用一年一次的年终奖金优惠个人所得税办法等筹划较少，对业务用车发放加油卡、业务用通讯费用发放电话卡、提供免费午餐等办法考虑较少，而是一味采用＂费用包干＂的＂懒政＂办法。当然，随着个人所得税征收办法的逐步完善，企业财务核算的规范，个人信用体系的建立，企业及个人偷税风险也越来越大。
　　（四）重工资薪金扣税筹划，轻其他纳税所得扣税安排
　　客观地讲，中小企业涉及个人所得税的项目主要是工薪所得，资本利得也有所涉及，其他项目相对较少，但也有涉及。实际工作中诸如临工支出，是去税务部门开临工发票还是抄工资表发放？有的高管在多处领取报酬、会计也在多个单位兼职，企业是按工薪所得扣税还是按劳务报酬所得扣税？有的组建团队带资承包项目，承包收入中既有人力收入也有利息收入，在支付方式上有的直接支付给个人，有的支付给第三方甚至兼而有之，企业临时向职工股东借资支付的利息甚至带有分红性质，这些计税办法都是值得筹划的课题。
　　四、强化企业扣税责任的途径及办法
　　（一）强化企业涉税人才建设
　　近年来，中小企业税务申报工作越来越受重视，为完成每月的税务申报，一些中小企业专门聘任兼职会计或代理记账公司帮助企业建账，上网申报税务报表，可见企业涉税人才的重要性。当前企业涉税人才比较多，一般财会人员对税金均有所了解，对网上基础数据录入、申报比较在行，但对企业全套税种的征收及适应税务政策较快变化的人才较少，能合理避税、纳税筹划的人才更少，为此，企业有必要在这方面加强培养。当前一是要培养善于学习、接受新知识能力强的新型会计税务双精通人才，二是税务、财政部门应结合一年一度的年终汇算清缴、会计继续教育增加个人所得税代扣代缴方面的内容，形式上可以委托高校、会计协会培训，也可以网上自学，通过计分形式达到强制学习的目的。
　　（二）强化企业节税避税研究
　　所谓节税是指纳税人在遵守税法及合乎税法意图的前提下，为减轻税负而采取合法手段进行的税务谋划与对策，也称纳税筹划。所谓避税是指纳税人利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其纳税义务的行为。在个人所得税扣缴实际工作中，我们有必要在对待个人所得税税种上像其他税种一样积极探索节税方案，用足避税手段，打好政策模棱两可的＂擦边球＂，杜绝偷税行为的发生。在具体实际业务中有这样几方面可以考虑：
　　1.在工资薪金所得中用足税前扣除项目、按月均衡发放、年终一次性奖金优惠等政策，争取较低税率缴税。如＂五险一金＂基数在符合企业薪酬计划、职工承受能力范围内尽量提高，商业健康保险允许每人每月2 400元争取用足。季度奖、半年奖尽量均衡到月度发放或并入年度奖发放。因为年度奖优惠政策一年只允许使用一次。但由于年终奖计算办法为当月取得的全年一次性奖金除12，按其商数（结果）确定适用税率和速算扣除数，从数学原理上讲并未能真正体现级差性质，这也要求单位财务人员必须事先计算出年终奖适用税率的临界点，力争避免＂多发一元少拿一千＂情况的发生。
　　2.注意个人所得税所得项目的合法转换。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得、利息、股息、红利所得、偶然所得和其他所得适用20%的比例税率。工资薪金所得税率为七档，当税率等于20%时有的项目就有可能进行转换选择，这在小企业比较好处理。如股本分级明显、企业所得税定额征收的小企业，多分红还是多发工资是可选择的，多发工资少分红，少发工资多分红。再如企业向职工个人临时借资付息，利息是可以约定的，利息中可以考虑个人过高的工资收入或分红等因素。
　　3.打好个税政策中模棱两可的＂擦边球＂。如公务用车补贴、职工实物福利、单位组织集体旅游等，如采取发现金包干办法，就有可能涉税，而改由企业直接承担，只要账务处理好，一般就不会要求缴纳个税。
　　（三）强化企业在个税问题上的对上争取
　　个人所得税确有许多不尽合理的地方，企业对上反映的建议可能在一段时间、在某一企业不一定见效，但从长远看税务部门肯定会逐步纠正、日臻完善。笔者认为当前有几个方面是应提醒税务决策部门考虑的：
　　1.职工工薪税前所得是否考虑改为税后所得。即由企业承担个人所得税。虽然我国当前法律规定难突破、国外也可能是个人缴纳的，但在我国税务代扣代缴实务中已有必要。主要理由一是工薪所得税前扣除项目职工个人不能作主。如社保基数，一般以上一年度本人工资收入为缴费基数，最高的允许达到当地上年度职工平均工资的300%，最低的允许以当地上一年职工平均工资的60%为缴费基数；职工工资在300%—60%之间的，按实申报。职工工资收入无法确定时，其缴费基数按当地劳动行政部门公布的当地上一年职工平均工资为缴费工资确定。而实质上可以说绝大部分企业除遵守＂限高＂和＂托底＂规定外，一般不会以实发数作基数去缴纳，即使政府部门在相当长的时间内可能也做不到，而企业职工只能按企业决定的基数去配套缴纳。二是企业员工并不是个税方面的专家。如遇到上面所提的＂多发一元工资多缴千元税问题＂，职工只能怪税务政策，很难追究企业会计责任。这种自己的钱自己不能完全作主，更不能＂任性＂支配，还不如干脆将税前所得改为税后工资来得直观。
　　2.将按年计算、按月预缴计征个人所得税办法扩大到所有企业。目前这种征收办法已在采掘业、远洋运输业、运洋捕捞业实施，理由是这三个行业因受季节、产量等因素的影响，职工的工资、薪金收入呈现较大幅度波动。实际上许多企业受传统因素的影响，平时只发生活费或少量薪酬，年终才进行总结算，企业高管、律师、注册会计师，往往是一个项目完成或年终考核后才进行分配，这也会导致可能多缴个税问题。再如农民工工资，一般会按天计算，但包工头平时只发生活费，主要原因是建设方并不是每月支付工程费用，另一方面也考虑到一些农民工个人自律能力差，平时多发多用，年终无钱带回家过年。为此建议按年计算、按月预缴计征个人所得税办法扩大到所有企业，免得企业未能月度均衡发放工资让职工多缴个税。同时针对按年计算、按月预缴的实际，建议个税结算年度调整为当年4月1日至次年的3月31日，这样每年春节前的全年收入都可以计入个人所得，也免得使用年终奖金优惠办法而伤脑筋。
　　3.简化工资薪金七档税率、个体工商户生产、经营所得和承包经营、承租经营所得五档税率。建议统一改为20%征收，这样与其他个人所得税率一致。对维持生计费用仍按月3 500元（提高到5 000元可能更合理一点）内允许扣除，对＂五险一金＂因各企业及不同职工之间扣除金额不一，容易造成新的不公平，干脆不再作为税前扣除项目。原来这部分扣除费用通过提高维持生计费用扣除弥补（如提高到5 000元），对个人年总收入超12万元部分另行提高税率以调节过高收入的分配。同时个人税率今后可以向企业所得税率25%的目标看齐，以利个人、企业所得税统一标准。当然这是一个分类所得税制向混合所得税制过渡的问题，必须综合评估研究。
　　4.企业向个人借款与银行同档存款利息（或理财产品利息）部分应免征个税。当前小微企业融资难已是事实。向银行贷款手续多条件苛刻，不仅利率高，而且还要承受担保公司的盘剥。向股东个人或其他个人借款（不是集资）即使利息低于银行同档利息或理财产品利息还要代扣20%的利息税，迫使个人不愿将资金借给企业使用，除非企业承担个人所得税。希望各级政府急企业所急，多渠道帮助企业融资，消除阻碍民间融资的税务政策。
　　综上所述，企业代扣代缴个人所得税是企业应尽的义务，但个人所得税又受企业多方面制肘，与企业劳动者利益相联，关乎到职工的切身利益，企业有责任承担好。J
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