绿色成本核算体系构建初探
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摘要：经济发展与自然环境的关系日益密切，而传统的成本核算体系依旧将环境因素排除在外。同时，企业的环境支出是由产品的生产活动引发的，应该是产品成本的重要组成部分，但我国目前的处理方式主要是将其＂费用化＂。本文在分析传统成本核算体系弊端及环境支出＂费用化＂不利影响的基础上提出环境支出＂成本化＂的处理方式更加合理。鉴于此，应在现行的成本核算体系中纳入环境因素，构建体现绿色发展理念的成本核算体系，实现产品成本结构的＂绿色化＂。
关键词：绿色成本核算 成本项目 传统核算体系
中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）03-0069-03
一、＂绿色成本核算＂理念的提出
从成本的经济实质来看，成本应该是价值消耗与价值补偿二者的统一体，但当前会计实践中所使用的成本并没有体现这一实质，成本中只包含了被生产活动所消耗的材料、人工、制造费用等生产性耗费，对于企业所消耗的环境资源等外部因素则没有考虑在内。其原因在于，传统的会计理论将会计工作的服务对象——会计主体设定在没有生态因素的环境之中，会计核算工作主要集中在会计主体自身发生的各种成本。当前，环境问题日益突出，成为制约人类经济社会发展的重要因素。这种不利境况的出现是人类长期忽略环境因素与自然资源的必然结果。上世纪90年代初，吸纳了自然环境因素的绿色核算理念应运而生。其核心思想就是将会计管理活动与各种环境因素有机地结合起来，希望通过价值管理来解决经济发展与环境保护之间的问题，最终实现经济发展与环境优美的双赢局面。
党的十八大报告明确指出：＂要把资源消耗、环境损害、生态效益纳入经济社会发展评价体系，建立体现生态文明要求的目标体系、考核办法、奖惩机制。＂可以看出，在我国经济发展的新阶段，科学发展、可持续发展是今后的主流方向。企业是社会经济活动的主体，因此，要实现社会的可持续发展就要求企业必须转变传统的发展模式。伴随企业发展模式的转变，成本核算模式也必须与之相适应，否则就不能提供及时、相关的成本信息，进而不利于企业做出科学合理的决策。
二、传统成本核算体系的弊端
传统的成本核算体系是传统核算理念的产物，其核算范围主要局限于企业生产过程的各种耗费，核算理念的滞后是传统核算体系的弊端之一。在传统的成本核算体系中，企业发生的环境支出（主要包括：所支付的排污费、绿化费、环保设备的折旧费、环保设施的运行费用等），通常在发生时计入相关的费用中，以＂费用化＂的处理方式为主。环境支出是企业的生产活动引起的，应该由相关的产品来负担，但传统的成本核算系统并未将环境支出计入产品成本。产品成本中环境支出项目的缺失导致产品成本结构的不完整是传统成本核算体系的弊端之二。此外，因为我国的企业没有把生产过程中消耗的环境资源等列入成本项目，降低了产品的加工成本。导致我国的活性炭、皮革加工等高耗能、高污染行业的企业，尤其是出口型企业，在对外贸易中屡次遭受倾销的指责，这是传统成本核算体系的弊端之三。可以看出，由于传统成本核算体系缺陷的存在，不仅扭曲了企业产品的成本数据，削弱了价格在资源配置中的基础作用，而且也说明了我国成本核算体系的滞后性，不能适应新经济环境的核算要求。同时，也导致企业想方设法推卸其应该承担的环境责任。在逐利动机的推动下，企业决定生产时往往仅从本企业的角度考虑生产损害，不能主动采取有效措施控制其产生的环境影响行为，环境责任意识普遍缺乏。本应由企业来承担的自然资源损耗、环境质量下降等责任，却由企业以外的主体全部或部分地承担了，形成一种企业内部成本外部化的不合理局面。这是传统成本核算体系的弊端之四。
将环境资源的消耗计入产品成本，即成本化处理，有利于更加完整、准确地反映产品的生产成本。同时，环境支出的＂成本化＂处理将会促使企业必须关注自身的环境支出，并采取切实可行的措施降低环境支出，以提高企业产品的社会、经济效益以及市场竞争力。把环境耗费纳入企业的会计核算范围，通过会计手段来反映和控制环境等自然资源的消耗情况，让长期游离于会计核算体系之外的环境因素＂回归＂会计核算的范围，努力构建符合这一要求的绿色成本核算体系就成为一种必然。该体系的建立有助于将企业的外部成本内部化，进而促使企业的个体经济效益同整个社会的经济效益相互协调、统一。
三、绿色成本核算体系的构建
＂若干有关事物或某些意识互相联系而构成的一个整体称为体系。＂按照这一思路，本文将绿色成本核算体系定义为：＂在成本核算过程中，为了达到绿色核算的目的，一定的计价单位与计量属性，一定的成本核算方法与核算程序相结合的核算体系，它是企业成本核算过程＂绿色化＂的整体要求与体现。其要素主要包括：绿色成本核算的目标、绿色成本核算的原则、绿色成本核算的账户体系、成本项目设置、成本核算程序、绿色成本信息的披露等。＂
（一）绿色成本核算的主要目标
＂财务报告目标也称会计目标或会计报表目标，是指在一定的会计环境中，人们期望通过会计活动达到的结果，或者是财务会计信息系统要达到的目的和要求。＂现行基本准则第四条规定，＂财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。＂出于决策有用的考虑，如何提高成本信息在企业决策中的作用就成为一个十分重要的问题。成本信息能够辅助决策的基本要求是成本信息要客观、真实地反映企业的实际情况，而要做到这一点就要求企业的成本结构应该符合成本的经济内涵且科学合理。因此，在绿色成本核算理念的要求之下，可以将绿色成本核算的目标界定为：通过确认、计量、记录、报告等环节，对自然资源的耗费、环境支出和相关费用进行有效的价值管理，为企业管理层、社会公众等信息使用者提供所需的成本信息，最终实现企业生产与生态环境之间的良性循环。
（二）绿色成本核算的主要原则
由于企业的生产类型与管理要求不同，以及企业发展程度的差异，其成本核算过程会呈现不同的特点。但作为成本核算工作的结果——成本信息，通常应具备：相关性、及时性、可靠性、可持续等基本特点，这也正是成本核算过程中必须遵守的基本原则。相关性原则是指成本核算所产生的数据必须要满足使用者特定的信息需求，有助于做出科学的决策；及时性原则是指成本信息的反馈要注重时效，在成本信息失效之前提供给相关的使用者；可靠性原则是指成本信息是客观的和可验证的，没有人为降低或提高成本的情况；可持续原则是指绿色成本核算体系应该提供企业生产活动与环境要素之间的交换信息，为企业与社会的持续发展提供必要的支持。
（三）绿色成本核算的账户体系
1.账户设置。除了基本的账户（如生产成本、制造费用）以外，为了核算企业所发生的各种环境支出，应单独设置＂环境支出＂（或＂环境成本＂）账户。该账户属于成本类账户，借方登记所发生的各种环境支出，贷方登记冲减数和分配转出数。该账户的明细账户可以按照生产车间、部门和环境支出的费用项目开列，账页以多栏账页为主。会计期末，该账户一般无余额。
2.主要的会计事项处理。发生的环保部门相关人员的工资、奖金、福利等职工薪酬，借记本科目，贷记＂应付职工薪酬＂科目；计提各种环保设备的折旧时，借记本科目，贷记＂累计折旧＂科目；环保部门领用各种材料、物资时，借记本科目，贷记＂原材料＂＂低值易耗品＂＂材料成本差异＂等科目；企业支付排污费、绿化费等费用时，若受益期仅限于本期且金额较小时，借记本科目，贷记＂库存现金＂＂银行存款＂等科目；若受益期在一年以上且金额较大时，借记＂长期待摊费用＂科目，贷记相关科目，在摊销期内进行摊销时，借记本科目，贷记＂长期待摊费用＂科目；若本期并未发生，但从中受益，则需要进行预提，此时的会计处理为借记本科目，贷方为＂预计负债＂等相关科目；若某项环境支出发生时可以确定其受益对象，则在发生时直接计入成本，借记＂生产成本（基本生产成本、辅助生产成本）＂科目，贷记相关科目；月末，将环境支出分配计入有关的成本核算对象时，借记＂生产成本＂科目，贷记本科目。
（四）绿色成本核算的成本项目设置
成本项目，也称为产品成本项目、产品生产成本项目，就是生产费用按其经济用途分类核算的项目。目前，我国工业企业设置的成本项目主要包括：原材料（或直接材料）、工资及福利费（或直接人工）、燃料与动力、制造费用等。这种成本项目的结构是制造成本法的产物，主要说明在产品生产过程中所发生的生产性耗费。在绿色核算理念的指导下，需要对传统的成本项目设置进行改进，可在原有的成本项目中增加＂环境支出（或环境成本）＂成本项目，用来反映企业产品成本中应计入的有关绿色支出。
（五）绿色成本核算的程序
成本核算程序是指在成本核算过程中，各核算步骤之间的前后顺序及其相互关系。制造业企业的成本核算程序通常包括：以成本计算对象为依据设置成本计算单及成本明细账；要素费用的核算；辅助生产费用的核算；制造费用的核算；生产费用在完工产品与在产品之间的分配；结转完工产品成本。与一般企业的核算程序相比，实行绿色成本核算的企业成本核算程序变化主要表现在：第一，成本计算单的项目设置；第二，要素费用的核算，其内容将更加丰富与多样；第三，辅助费用的核算，尤其是当废弃物的处置由辅助车间或部门来完成时，核算的内容将发生较大变化。因此，实行绿色成本核算的企业应根据自身的实际状况，不断优化与调整成本核算的程序，从而获取更加科学、合理的成本信息。
（六）绿色成本信息的披露
为了提高绿色成本信息的有用性，还应该提高其披露方式的科学性、合理性。资产负债表和利润表是财务信息的重要载体，所以绿色成本核算带来的变化也应当在其中有所体现。绿色成本信息的内容丰富多样，既有定性的信息也有定量的信息，既有货币性信息也有非货币性信息。对于绿色成本信息的披露，可以有不同的选择：第一，在企业传统的信息披露方式下设置独立的绿色成本信息报告段；第二，编制独立的绿色成本报告。笔者认为，在当前的条件下，可以选择第一种披露模式。对于特别重要的事项，可以编制专门的＂环境影响责任报告书＂来披露企业的环境资源利用及环境保护责任的履行情况。
四、绿色成本核算体系的影响
第一，对于企业而言，成本核算方式的改变会使企业产品的成本结构发生变化，一定程度上提高了产品的现有成本，但并不会对企业的长期利润产生实质性影响。原因如图1、图2所示。
由图1、图2可以看出，环境资源消耗的＂费用化＂处理会直接影响计入期间的利润水平，若环境支出金额较大，将会使企业的利润水平发生较大的波动；相反，＂成本化＂的处理方式则不会对企业的利润水平产生剧烈影响。从保持利润水平的相对稳定角度来看，企业更应该选择＂成本化＂的处理方式。从长期来看，这种改变将有助于提高企业参与环境保护的积极性。当前，我国的很多企业并不热衷于环保事业，根本原因在于环境保护有损于其经济利益。如果通过某种方式将本应由企业独自承担的环境支出进行＂转嫁＂与共担，并且加大对企业违法行为的处罚力度，那么就会有效地改变当前的不利局面。同时，环境支出＂成本化＂也会使企业赢得＂绿色比较优势＂，使企业在市场中更具竞争力。
第二，对企业产品的消费者来说，将环境支出计入企业的产品、劳务成本会使产品、劳务的成本上升，进而会导致产品、劳务的价格升高，在短时间内消费者甚至难以接受，这种情况可能会对产品的消费者行为产生抑制效果。也就是说，企业的广大客户对于企业实施环境支出＂成本化＂处理之后的接受程度如何是需要认真考虑的重要因素。企业可以通过各种形式的宣传，让广大消费者认识到：将环境支出计入产品的价格是对自然资源与生态资源的合理补偿，他们所承担的环境支出将有利于我们生存环境的改善。
第三，绿色成本核算体系的引入，对会计人员也会产生影响。主要表现是，新的核算方式增加了企业财务人员的工作量，工作内容也将发生明显的变化，在实施新核算体系的初期就可能会遇到阻力。因此，企业应该做好各项基础工作。比如对会计岗位进行必要的调整、重新划分会计人员的职责、对员工做好培训等，以保证核算体系顺利运行。除此之外，企业还应该通过培训与宣传让广大的会计人员意识到，环境成本纳入企业成本费用的核算范围只是一个时间问题，要从思想上认识到这一问题的重要性。
环境支出由＂费用化＂转为＂成本化＂，只是一项简单的会计处理调整，但体现出的却是一种文明与进步。首先，它表明我们更加关注人类活动对环境的影响，并力图采用补偿的方式来弥补环境资源的消耗，追求人与自然环境之间合理的物质交换。其次，将环境支出计入产品成本，可以改变长期以来人们对环境资源无偿使用的状况，体现了＂谁受益，谁负担＂的基本成本原则，为环境状况的改善奠定了一定的基础。
＂绿色＂理念已被公众认可并逐渐深入人心，这必将会影响经济与社会的各个方面。作为最终产品与劳务提供者的广大企业必须适应这种变化，并采取有力的措施与手段实现＂绿色生产＂，从而迎合消费者的＂绿色需求＂，这样才会在未来的市场竞争中处于优势地位。当广大消费者的＂绿色需求＂与广大企业的＂绿色供给＂相互适应并趋于一致时，社会的发展就将步入一种良性的和谐发展道路，这是社会的进步，也是人类的福音。
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作者简介：
王健华，男，北方民族大学商学院教师；主要研究方向：成本会计理论与实务、会计信息化等。