浅谈我国养老金制度和企业养老金会计
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摘要：＂十三五＂期间我国人口老龄化趋势将进一步加剧，＂老有所养＂成为老百姓热切关注的民生话题之一。针对我国当前阶段的情况，如何进一步完善我国的养老保险体系，改革我国企业养老金会计处理，也受到了广泛关注。
关键词：养老金制度 设定受益计划 职工薪酬 年金
中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）03-0033-02
随着人口老龄化的日趋严重，我国出现未富先老的状态，承受着巨大的养老金支付压力，如何建立完善的养老金体系以更好地维护社会稳定，保证老年人幸福美满的晚年生活，是一个重大的社会问题。2014年修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》，结合我国当前的社会形势，对我国的养老金会计处理做了统一规定。新准则下，我国的养老金会计处理已实现了由成本费用观向资产负债观的转变，在养老金负债的计量上考虑了未来报酬水平，采用了应计福利法，公允价值的计量属性得以在养老金会计中运用，这都使得我国企业的养老金会计处理与国际会计准则下养老金的会计处理规定趋同。但是，由于我国特殊的国情和经济发展的水平，我国现阶段的养老金会计处理还存在着很多问题。
一、我国的基本养老金制度
在美国，基本养老金制度主要包括老年及幸存、伤残保险计划，企业职工养老保险计划等，而我国从20世纪80年代开始进行退休保险制度改革，国务院颁布了《关于企业职工养老保险制度改革的决定》（国发[1991]33号），将养老保险从企业统筹改为社会统筹，逐步建立起基本养老保险与企业补充养老保险和职工个人养老保险相结合的制度。1995年在前期改革的基础上，国务院＂鼓励建立企业补充养老保险和个人储蓄性养老保险＂，我国的基本养老金制度在不断完善。到目前为止，我国形成了比较完善的基本养老金制度，主要包括城镇职工基本养老保险制度、企业年金制度、个人储蓄性养老保险制度。其中，城镇职工基本养老保险制度是按照国家法律的规定，对劳动者在年老时减少经济收入而给予的经济补偿，主要是由企业和个人来缴纳，实行以社会统筹与个人账户两部分相结合的基本制度。基本养老保险的缴费基数是按照城镇职工上一年度月平均工资的一定比例，分别计入社会统筹账户和个人账户。企业年金制度是在政府强制实施的基本养老金保险制度之外，企业根据自身实力自愿建立的，为本企业职工提供的补充性养老金制度。除了企业年金之外，个人储蓄性养老保险也是企业职工自愿参与的一种补充性养老保险形式。因此，我国目前建立了三大支柱的城镇职工养老保障体制：城镇职工基本养老保险制度、企业年金制度、个人储蓄性养老保险制度。从各国职工养老保险体系发展的趋势来看，发展企业年金是一种必然趋势。
二、设定提存计划和设定受益计划
2014年修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》要求企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。
根据我国目前建立的城镇职工养老保障体制来看，城镇职工基本养老保险，是国家强制规定的，企业必须为职工建立的基本养老保障。这部分养老基金分别计入社会统筹账户和个人账户，计入两个账户内的资金实行统一管理，专款专用，企业一旦按照国家规定缴存之后，不再承担进一步的支付义务，这与设定提存计划的会计处理相一致，向独立的基金缴存固定费用后，收益的主要风险由职工承担。而对于企业为职工缴纳的补充性养老保险——企业年金，企业既可以选择设定提存计划，也可以选择设定受益计划。设定提存计划，会计处理简单方便，在职工提供服务的会计期间确认负债，并计入当期损益（或资本成本），在后续年度福利水平提高时，不再进行会计处理。设定受益计划，会计处理相对复杂，采用＂预期累计福利法＂和＂适当的精算假设＂将确定的公式产生的福利义务归属于职工提供服务的会计期间，计入当期损益或相关资产成本，当后续年度福利水平提高时，应按照直线法将累计设定受益义务，归属于职工提供服务而导致企业第一次产生福利义务至服务不再导致设定受益义务显著增加的期间。设定受益计划对企业职工来说，是一种待遇确定型的养老保险，至于企业每年进行提存的养老金的数额，可以根据企业的情况自行决定，职工收益的风险主要由企业承担。与设定提存计划相比，设定受益计划具有以下几个优点：（1）未来收益具有确定性；（2）更能体现权责发生制原则和配比原则；（3）有利于我国的养老金会计处理与国际会计准则趋同；（4）减少职工的离职率，更有利于企业留住优秀人才。
三、我国实行设定受益计划养老金会计存在的问题
在当前我国基本养老金制度背景下，我国实行设定受益计划的养老金会计，还面临着很大的挑战和问题：
（一）企业年金制度覆盖率低。当前我国的城镇职工养老保障体制主要依靠基本养老保险制度，为提高退休人员的生活水平，2004年劳动和社会保障部颁布了《企业年金试行办法》，构建了我国企业年金制度的基本框架，开始全面推行企业年金制度。目前我国企业年金仅覆盖7.1万名职工，占参加养老保险人数的比例不足1%，大部分参与企业年金制度的企业都是一些大型的国有企业。企业年金养老保险的覆盖率低，使得作为城镇职工养老保障体制第二支柱的力量明显不足，不能满足经济发展的需要。这种情况下，我国企业会计准则规定的设定收益计划虽然与国际会计准则在形式上趋同，都进行了类似的会计处理规定，但是在实质上的执行方面，设定收益计划的会计处理还只是个＂小众概念＂，再加上其本身会计处理复杂，设定收益计划在我国的发展还面临着诸多挑战。
（二）设定受益计划资金运作没有统一规定。2014年颁布的企业会计准则虽然对设定受益计划的会计处理进行了规定，但没有对设定受益计划的资金运作方式进行明确规定，设定收益计划资金在投资渠道的选择、后续的资金监管、收益的回收上并没有形成统一的规定，企业间差异性较大，不利于资金的管理。尤其是我国当前资本市场发展的不健全，设定收益计划资金的投资方式的选择，关系着其能否发挥补充养老保险的作用，关系着万万千千职工退休后未来的生活水平，因此，明确资金的投资渠道，建立合适的资金监管模式，精确计算收益，将更有利于企业年金养老保险的管理，也更有利于我国基本养老保障体制的均衡发展。
（三）设定受益计划会计处理复杂。设定受益计划的会计处理，要依靠各种精算假设和数据分析，会计人员要靠精算师提供的精算报告选择合适的折现率等进行会计处理，这虽然有利于我国会计人员业务素质的提高，但由于这种繁杂的估值，在进行会计处理时，更多地需要会计人员运用多年的从业经验进行职业判断，这样得到的会计信息的客观性、可靠性将受到威胁。当财务报表使用者运用上述会计信息做出会计决策或者判断时，也会因为其繁杂的会计处理而需要耗费更多的时间和精力，与此同时，通过复杂处理进行披露的会计信息的客观性、真实性却是一个未知数，这在某种程度上，增加了会计信息披露的成本。
（四）精算人员的缺乏。由于企业会计人员的专业限制，会计人员并不一定是擅长精算的专业人员，一方面，企业在进行设定收益计划养老金会计处理时，还需要聘请专业的精算师，进行各种精算，这无疑增加了企业的会计处理成本。另一方面，由于我国经济发展相对比较落后，精算行业起步较晚，到目前为止，我国精算专业的人员也就在百人左右，这无疑增加了设定受益计划在我国养老金会计处理上实施的难度。
四、对我国养老金会计的改进建议
（一）大范围地鼓励企业推行企业年金养老保险制度。政府应该采取适当的财政补贴和政策，鼓励有条件的企业实行企业年金制度，提高企业年金养老保险在我国养老保险中的比重。在对企业年金养老保险的资金进行管理时，要考虑到企业的利益，不过多增加企业的负担，充分调动企业实行企业年金制度的积极性，为了充分发挥企业补充养老保险的作用，政府应该发挥引导作用，创造良好的政策环境，在必要时，可规定适当地降低企业应缴存的基本养老保险，另一方面，政府可以让企业和职工根据自身的具体情况自主选择在基本养老保险和补充养老保险上的缴存数额。
（二）进行税收改革。在设定提存计划下，企业计提养老保险时，一般会做基本会计分录：借记＂生产成本＂＂管理费用＂科目，贷记＂应付职工薪酬＂科目。生产成本在月末会转到主营业务成本中，在计算企业所得税前全额扣除，管理费用作为期间费用，也可以在计算企业所得税前全额扣除，即在设定提存计划下，企业计入统筹账户的资金，可以作为企业的成本费用在所得税前全额扣除。在设定收益计划下，其会计处理复杂，我国税法在对企业年金中可以作为费用扣除的部分，也有明确规定：在计算企业所得税时，企业为全部职工支付的补充养老保险，在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除，超过的部分不予扣除。税法上对于企业为职工支付的补充养老保险，并非可以全额作为费用予以扣除，而是要满足5%的规定，这无疑增加了企业实施补充养老保险的成本费用，打击了企业实施补充养老保险的积极性。因此，为了充分发挥企业年金养老保险的作用，税法需要通过适当的税收改革和税收优惠，提高补充养老保险的扣除比例，减轻企业的负担。税务部门可以通过规定在计提养老保险时不征税，当职工领取养老金时，根据养老金收益的增值情况进行适当征税，这样才能真正地减轻企业的税收压力。
（三）对设定受益计划的资金运作方式，进行统一规定。在宏观上，国家应该制定统一的政策，规定设定受益计划的资金不可以投资的范围，来保证资金投资的稳健性和可回收性。与此同时，国家应建立相应的监督制度和法律，对资金的投资运用进行监督和管理。在微观上，在企业内部可以设立投资委员会，专门负责对设定受益计划的资金的投资和回收进行管理，从而保障资金投资的收益率。其中，投资委员会可由企业职工代表、治理层、财务负责人、企业外部或者内部的投资专家来担任，职工代表可以对企业选取的投资项目进行监督，控制投资的风险。与此同时，根据国家明确规定的不允许投资的项目，企业可以灵活地选择投资方式，合理地控制投资风险，从而确保投资的收益。
（四）提高养老金会计信息披露的透明度。在设定受益计划下，由于养老金资产或者负债的多少会受到外部利率、通货膨胀率以及经济发展水平的影响，在企业内部，会受到企业员工的流动率、企业员工平均寿命、服务年限等的影响，因此，企业除了根据会计准则强制规定需要披露的信息以外，应根据自身企业的人力资源状况，及时地调整与养老金相关的资产或者负债并加以适当的披露。在宏观上，国家应为每个职工建立个人养老金账户，职工个人根据企业披露的养老金信息，实时查看个人养老金账户的余额，做好个人的消费计划，从而合理地安排自己的生活。
（五）加强对会计人员的业务培训，大力发展精算行业。只有提高会计人员的专业素养，在面临复杂的职业判断时，会计人员才可能基于全面、长远的考虑做出合适的判断，正确运用会计政策，准确地核算和处理设定受益计划养老金，提高披露的会计信息的可靠性和真实性。另一方面，国家应大力发展精算行业，提高精算力量。物以稀为贵，我国精算力量的匮乏增加了企业进行设定受益计划养老金会计处理的成本，只有大力发展我国的精算行业，提高我国精算师的供给人数，改善我国精算行业的供需关系，才能有效平稳地在我国实施设定受益计划养老金会计处理。
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