函证在财务报表审计中的应用
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【摘 要】在财务报表审计中，注册会计师应当获取充分且适当的审计证据，以得出合理的审计结论，函证作为八大审计程序的一种，是指注册会计师为获取影响财务报表或相关披露认定的项目信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。
【关键词】函证；审计证据；审计程序
一、函证理论概述
（一）函证的含义
函证是指注册会计师为获取影响财务报表或相关披露认定的项目信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。函证通常被用于货币资金、应收账款等科目的审计中，是注册会计师获取相关认定必须执行的一种审计程序。
（二）函证的对象
函证的对象主要包括：（1）银行存款及其与金融机构往来的其他重要信息；（2）往来款项；（3）其他内容，如交易性金融资产，由其他单位代为保管、加工或销售的存货，长期股权投资等。
二、函证在财务报表审计中的应用
（一）函证在银行存款审计中的应用
在财务报表的审计中，对于银行存款函证，有以下几步：
第一，银行函证控制表及银行询证函的填写。在资产负债表日后，审计人员需要根据企业提供的信息填写银行行函证控制表及银行询证函，并将填好的银行函证控制表经企业财务人员确认后，打印盖章。
第二，银行询证函的发出。审计人员一般采用邮寄或者跟函的方式来进行银行函证。在邮寄前，审计人员需要先打电话核实所函证银行的相关信息，包括联系电话、邮寄地址等，以避免被询证者无法收到询证函，提高函证的回函率。在邮寄时，需自行联系快递公司并填写快递单，保持整个过程中对询证函的控制。
第三，银行询证函的收回。询证函应由银行直接寄回事务所，针对未回函的银行账户，需要查明原因并采用替代程序。最后将回函情况记录在银行函证控制表中。
（二）函证在往来款项审计中的应用
对于往来款项函证，有以下几步：
第一，确定函证对象。在获取到往来明细账后，审计人员需要先将其与资产负债表和余额调节表核对，选择对应的项目进行函证。如果所函证的项目较少，则全部进行函证。
第二，填写往来函证控制表，核对邮寄信息。在确定好各往来科目的函证对象后，应在往来函证控制表上填写往来余额、账龄以及邮寄信息等，在发函前需要核对邮寄信息是否正确，对于不正确的及时进行更改。
第三，企业询证函的发出。根据填好的往来函证控制表来编制企业往来询证函，打印盖章。往来询证函的发出方式与银行函证基本相同，采用邮寄方式，审计人员需自行联系快递公司并填写快递单，将快递单号记录并复印留存后将其发出。
第四，企业询证函的收回。由于企业询证函的数量较多，收回时间也各不相同。对于收到的询证函，需要在函证控制表中进行记录，对于回函金额不一致的，也要进行确认。对于未回函的公司，则进行电话催函，未收到询证函的再发一次，不愿意回函的需要实施相关的替代程序。
三、函证在财务报表审计中存在的问题
（一）函证应用范围比较局限
按照审计准则中的规定，函证的应用范围很广，然而在实务中，函证应用范围比较局限，具体体现在以下几个方面：（1）函证只用于银行存款、往来款项，对于其他涉及第三方的科目或重大交易则不實施函证；（2）函证的对象往往选择余额大的项目；（3）询证函的设计过于单一，在函证过程中，审计人员采用的都是相同的模板，只是对资产负债表日银行存款和往来款项的余额进行函证，且采用的都是积极式函证函证。
（二）函证回函率低且回函质量难以保证
由于通过函证获取的审计证据来源于独立的第三方，注册会计师通过函证来获取可靠性较高的审计证据，然而在实务中面临的却是函证回函率低且回函质量难以保证，导致审计人员在实施了函证后却不得不又执行替代程序，大大降低了审计效率。除了银行函证回函率较高外，其他函证回函率都很低。
（三）注册会计师对函证过程缺乏控制
通过函证所获取的审计证据之所以可靠性较高，是因为其来源独立。但是实务中的现象却是审计人员对整个函证过程的控制不足，函证的实施多由项目组中级别较低的成员来执行，项目经理对函证的关注仅仅在于回函率，忽略了在整个过程中对函证的控制。
（四）函证的替代程序实施不充分
在实务中，针对未回函的项目，审计人员实施的替代程序存在以下问题：
（1）对于回函不一致的项目直接采用替代程序；（2）替代程序的实施比较单一，针对不同的科目，注册会计师可以实施的替代程序有很多，以应收账款为例，可以实施的程序有检查期后收款记录，检查销售合同、销售订购单、销售发票等，检查被审计单位与客户之间的记账单等。然而在实务中，有些审计人员仅针对该客户的大额发生抽凭，然后获取其销售合同、销售票等，这些做法只能证明业务的发生，并不能为资产负债表日的余额提供充分、适当的审计证据，也无法发现被审计单位与客户之间的舞弊现象。
四、对函证存在问题的改进建议
（一）扩大函证的应用范围
具体体现在以下几方面：（1）在函证过程中，审计人员除对银行存款、借款、与金融机构往来信息和往来款项实施函证外，还应当对金融资产、重大或异常交易、涉及第三方的存货或保证、抵押款项等进行函证，以获取充分、适当的审计证据；（2）审计人员在选择函证对象时，不应只关注期末余额大的对象，还应重点关注期末余额虽小甚至为零但发生额大、往来频繁的对象，防止被审计单位和客户之间串通进行舞弊；（3）针对特定目标设计不同的询证函，在设计询证函时，审计人员应该针对不同的科目、不同的认定，采用积极式函证或消极式函证，也可将二者结合使用。
（二）提高函证的回函率及可靠性
具体体现在以下几方面：（1）建议我国可以在法律上明确规定不回函和虚假回函的法律责任，为注册会计师的审计函证工作提供保证，从而提高函证的回函率及可靠性；（2）审计人员在获取被询证者的邮寄地址等信息时，不应该为了时间效益直接从被审计单位处获取，对于比较重要的客户，应该从相应的合同或发票等原始单据上获取，以保证以及地址的准确性，从而提高函证的回函率。
（三）加强对函证过程的控制
具体体现在以下几个方面：（1）在采用邮寄的方式发出询证函时，应该自行联系快递公司，在询证函发出前将已经盖章的询证函与备份原稿进行核对；（2）在跟函时，应由审计项目组中的人员陪同进行函证，保持对函证过程的控制；（3）不得因为时间和成本的原因将函证交由被审计单位来执行，整个函证过程从函证对象的选择、询证函的设计、函证的发出及收回，都应该由审计人员执行，并由项目经理对函证各个过程进行复核，以防出现问题。
（四）严格执行替代程序
对于积极式函证下未收到回函的询证函及未函证项目，应该严格执行替代程序，不能仅仅把大额的抽凭作为单一的替代程序，还应该结合其他原始证据，进行实质性分析程序，以获取充分、适当的审计证据。
【参考文献】
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