股权转让合同解除的税务处理
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导语
在笔者之前的文章中（股权转让交易税费概览上、股权转让交易税费概览下），笔者详细地介绍了股权转让涉及的税费。就转让有限责任公司股权、未上市股份有限公司股份而言，涉及印花税、企业所得税、个人所得税。本文中，笔者就合同解除后的税务处理进行深入探讨。
囿于文章篇幅限制，本文笔者仅探讨目标公司为有限责任公司、未上市股份有限公司的股权，其他主体不在本文探讨范围。
作者：刘世君 律师
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本文字数：7327字
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01:
解除合同行为在税法中意义
税收征纳关系的产生是以民事法律行为为基础，当民事法律行为发生变更，自然也会影响到税收征纳关系。在税法中，虽无解除合同的概念，但合同解除的法律后果会影响到应税事实的认定。
合同法第九十七条规定，合同解除后，尚未履行的，终止履行；已经履行的，根据履行情况和合同性质，当事人可以要求恢复原状、采取其他补救措施、并有权要求赔偿损失。
故从税法角度而言，因合同的解除将会产生以下后果：
1．未进行的交易无需继续交易；
2．已经完成的交易根据实际情况决定是否取消，在不取消的情况下视为交易部分完成，如取消的话将产生返还合同财产的后果。
那么，在税法上，股权转让合同解除后，将会有什么税法后果呢？
接下来我们根据每一个税种单独进行深入分析。
02:
印花税的处理
《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》第七条规定：
＂７、 不兑现或不按期兑现的合同，是否贴花？
依照印花税暂行条例规定，合同签订时即应贴花，履行完税手续。因此，不论合同是否兑现或能否按期兑现，都一律按照规定贴花。＂
根据上述，合同签订时即应贴花，履行完税手续。无论是合同顺利履行还是合同解除，均不影响已贴花的印花税。因此，在股权转让双方解除合同返还合同财产时，不得申请退还印花税；如未贴花的，依然需要贴花。
03:
个人所得税处理
对于股权出让方为自然人的情况下，出让方需缴纳个人所得税。
01:
法律规定
对于股权转让合同解除后的个人所得税处理，《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕130号）专门作出了规定。该批复全文如下：
文件链接
四川省地方税务局：
你局《关于纳税人收回转让的股权是否退还已纳个人所得税问题的请示》（川地税发〔2004〕126号）收悉。经研究，现批复如下：
一、 根据《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称 个人所得税法）及其实施条例和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称征管法）的有关规定，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。
二、 股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。
上述批复根据股权转让合同的履行情况，对合同解除后的处理分为：
1．对于合同履行完毕。视为另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。
此种情形下，因交易实质已经完成，此时再解除合同其实质是进行一项新的交易。故之前的交易因已经实质完成，所缴纳的税款自然不能退回。
2．对于合同未履行完毕，视为解除合同返还股权，无需缴纳个人所得税。
此种情形下，因交易实质尚未完成，根据个人所得税收付实现制的原则，纳税人的收入尚未完全实现，故不具备可税性。
由此可见，在合同解除后是否征税的关键就在于合同是否已经履行完毕。
02:
合同履行完毕的标准
股权转让合同在民法上属于的双务合同、有偿合同、诺成性合同。合同双方主要的权利义务为：
出让方有义务交付股权，配合办理股权过户登记手续，将股权过户至受让方名下。同时，有权获取股权转让款。受让方有义务支付股权转让款，同时有权获取股权，将股权过户至自己名下。
根据双方的上述权利义务，可以看出，合同履行完毕应指转让方将全部股权过户至受让方名下，受让方付清全部转让款。任何一方未全面履行义务，均视为合同没有履行完毕。
合同未履行完毕的具体情形分析如下：
1．出让方未将任何股权过户，受让方未支付任何款项。
此时，合同并未得到任何履行。在此种情形下解除合同，任何一方均无需履行返还义务，当然也不会发生资金流转、产权转移行为，纳税义务直接因合同解除而免除。
2．出让方将部分或全部股权过户，受让方未支付任何款项。
此时，虽然出让方过户了部分或全部股权，但未取得任何对价，无应税收入。在此种情形下解除合同，使得应税收入不复存在，纳税义务也随之免除。
3．出让方未将任何股权过户，受让方支付部分或全部款项。
此时，虽然出让方取得了部分或全部转让款，但因为股权尚未过户，其收入无法确认。其取得的转让款，本质上为预收款项，属于负债，在自身违约的情况下负有返还的法定义务。故在此种情形下解除合同，相当于归还欠款，纳税义务随之免除。
4．出让方将部分或全部股权过户，受让方支付部分或全部款项。
此种情形最为复杂。在双方均履行部分义务的情况下，对于双方均已经履行的部分内容是否可视为该部分合同履行完毕，实践中存有争议。
税务机关往往会认为，对于出让方已经过户且取得对价的部分股权，该部分合同已经履行完毕，收入已经实现。在解除合同后，该部分纳税义务不能免除，其他部分的纳税义务可以免除。
笔者认为
上述观点忽略了股权交易的特征，片面地理解了合同履行完毕的标准。
不同于一般的货物交易，对于股权转让合同而言，股权的数量往往不可分割，并直接影响到交易价格。股权的本质，是股东享有对目标公司的权益，包括财产权与控制权。对于股东而言，51%的股权与50%的股权虽然只相差一个百分点，但这一个百分点却意味着对目标公司的控制权。故对于标的为51%的股权交易，受让方只有在取得全部51%的股权时才能实现合同目的，如果只是取得部分股权的话，无法取得对目标公司的控制权，自然也无法实现合同目的。此时，股权转让合同的经济实质，是进行目标公司控制权交易。如受让方只取得部分股权，尚未取得目标公司控制权，该取得股权的部分也不能视为合同部分履行完毕。
因此，基于股权的不可分割特征，在双方均部分履行合同义务的情况下，不能视为合同部分履行完毕！
在本文后续引用的法院判例中，均支持笔者的观点。
当然，如何双方在解除合同后约定只返还部分财产，则不返还部分可视为合同部分履行完毕！
建议
在订立股权转让合同时，双方可在合同中就合同的目的进行详细描述，以便于日后与税务机关发生争议时，找到对自身有利的证据。
03:
合同未履行完毕而解除的后果
在合同未履行完毕，双方解除合同后，根据对解除合同的后果分别进行税务处理。
1．在双方需各自返还全部合同财产的情况下
（1）未缴纳的税款无需缴纳
虽然《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十条规定，股权转让合同生效时出让方必须就整个合同的金额申报缴纳个人所得税。但在合同未履行完毕时，出让方的收入并未实现，故在解除合同时其纳税义务也随之解除，未缴纳的税款无需缴纳。
内蒙古自治区呼和浩特市中级人民法院（2017）内01刑终40号判决持此观点。
该案件中，出让方已经已经将全部股权变更登记至受让方名下，但受让方仅支付部分转让款，剩余部分未能支付，双方最终协议解除股权转让合同。此时，法院认定出让方股权转让收入尚未实现，认定出让方不发生个人所得税的纳税义务，最终就该次转让交易判决逃税行为不成立。
判决摘录
辩护人提出的＂一审判决审理查明的第五起，在股权交易过程中，转让方与受让方已经完成了股权的变更登记，但受让方尚未向转让方完成支付，双方最终协议解除股权转让协议的，由于转让方的股权转让所得最终无法实现，应认定其不发生个税的纳税义务＂的辩护意见，经查，鄂尔多斯市诚峰石化有限责任公司与泛海能源投资股份有限公司签订的《股权转让协议》，合同价款350604.925万元，泛海能源投资股份有限公司合计支付股权转让款36000万元后，刘某、贺建盟、泛海能源投资股份有限公司于2013年4月9日签订协议，就双方签订的《股权转让协议》正式解除，由于泛海能源投资股份有限公司向鄂尔多斯市诚峰石化有限责任公司尚未完成支付，双方最终协议解除股权转让协议，鄂尔多斯市诚峰石化有限责任公司股权转让所得未能实现，应认定其不发生个税的纳税义务，辩护人提出的该辩护意见，本院予以采纳。
（2）已缴纳的税款可以申请退税
对于股权转让双方部分履行合同，并已经缴纳个人所得税的情况下，因合同解除导致纳税义务消失，出让方有权要求税务机关退还已经缴纳的个人所得税。
宿迁市宿城区人民法院（2018）苏1302行初191号判决持上述观点。
该案件中，出让方已经将股权转让合同约定的全部股权（即目标公司51%股权）过户至受让方名下，受让方已支付了总金额67%的转让款（88.5万元）。之后双方协商一致解除合同，并将交易标的变更为目标公司的10%股权，交易金额变更为13.07万元。最终，法院确认出让方的实际转让收入为13.07万元，并以此为计税依据计算个人所得税金额，判令税务机关将多收取的个人所得税退还给出让方。
判决摘录
根据《中华人民共和国税收征管法》的规定，税务机关负责其征收范围内的税收征收管理工作。税收的开征、停征、以及减税、免税、退税、补税，依照法律法规的规定执行。在中华人民共和国境内，个人取得收入应缴纳个人所得税。本案中，湖北新洋丰肥业股份有限公司与原告等31名股东签订《股权转让协议》，其中涉及原告51%股权交易价为130.5233万元，在原告仅收到88.5万元转让款后，双方又签订补充协议，将原按51%比例购买的股权变更为按10%比例，并约定交易价为13.07万元。国家税务总局《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第四条第一款规定：＂个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按＂财产转让所得＂缴纳个人所得税。＂涉案双方对退税的数额有争议，究其根本是对股权转让收入的认定存在分歧，原地税第一分局认定原告股权转让收入88.5万元，本院认为，该款项是在合同履行过程中原告收到的阶段性款项，且交易双方也未将该款项确定为交易价，在此情况下被告以此为依据计算个人所得税没有事实及法律依据。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十八条第一款规定：＂税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。＂本案中，原告于2017年5月25日向原地税第一分局申请退税，原地税第一分局于2017年9月才作出退税决定，明显超过上述法定期限，其程序违法。被告市税务第三分局辩称案件复杂可以延长办理期限，但未提供证据证明，本院不予采纳。综上，原地税第一分局作出的退税决定事实不清、证据不足、程序违法，依法应予撤销。原地税局作出的行政复议决定没有事实依据，应同时予以撤销。
问题：
解除合同是否必须通过司法程序确认？
虽然上述＂国税函〔2005〕130号＂批复提到了＂......因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同......＂，但笔者认为，解除合同的行为无需经过司法程序确认。
首先，合同法并未规定解除合同必须经过司法程序确认。只要双方当事人就解除合同事宜达成一致意见，或一方行使法定的解除权，均可解除合同。
其次，实践中当事人订立或解除合同的频率相当高，如要求解除合同必须经过司法程序确认，将严重浪费司法资源、降低交易效率。税法最终还得为国家经济服务，而不能阻挠经济发展。
故对于解除合同行为，只要合同当事人保留解除合同的相关证据即可，无需经过司法确认程序。对于双方当事人协商一致解除合同的，需保留解除协议、解除合同确认书；对于当事人一方单方解除合同的，需保留解除合同通知及送达凭证。
在本文所引用的（2017）内01刑终40号、（2018）苏1302行初191号判决中，也均认可当事人自行解除合同在税法上的效力。
建议
当然，如果股权转让协议的金额非常大，且已经缴纳了个人所得税，准备申请退税时，建议还是通过司法程序解除合同。
因为税务机关最担心的就是当事人双方通过虚构解除合同的事实逃避缴纳税收。一旦税务机关因疏忽而错误退还税款，将会造成严重渎职。经办的税务干部轻则被行政处罚，情节严重将被追加刑事责任！税务干部出于规避自身渎职风险的动机，必定会对退税申请从严审查，甚至百般刁难。
此时，如果通过法院诉讼或仲裁机关仲裁等司法程序确认合同并未完全履行而解除，可以有效地利用司法机关的公信力，证明当事人纳税义务消失的事实，以消除税务干部的顾虑。毕竟税务机关是依据司法机关作出的法律文书认定的事实而作出退税行政行为，如果认定的事实错误，责任在作出法律文书的司法机关而不在税务机关，税务机关完全可以豁免责任。
2．在双方只需返还部分合同财产的情况下
在解除合同后，双方如只需返还部分合同财产，剩余部分无需返还的情况下，无需返还部分其经济实质为该部分合同履行完毕。此时，已经履行完毕部分申报纳税；剩余需要返还部分，未缴纳的税款无需缴纳，已缴纳的税款可以申请退税。
小结
从个人所得税角度而言，只要在股权转让合同未完全履行完毕，双方解除合同并返还合同财产的情况下，出让方的个人所得税义务可以全部免除，未缴纳的税款无需缴纳，已缴纳的税款可以申请退税。但如果股权转让合同已经完全履行完毕，则返还合同财产的行为将被视为发生另一次股权转让交易，重新计算缴纳个人所得税。
因此，虽然《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十条对自然人转让股权行为设置了极为苛刻的纳税义务标准，使得出让方非常容易就背负纳税义务。但出让方可通过及时解除合同并返还财产的方式随时免除纳税义务，以避免在未实际取得收益的情况下白白缴纳＂冤枉税＂。
04:
企业所得税的处理
不同于自然人转让股权，企业转让股权时，确认收入的条件相对严格一些。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。
对于企业出让方在解除股权转让合同并返还全部合同财产的情况下，其税务处理根据收入的确认情况决定。
01:
在确认收入前
在企业出让方将股权过户前，如双方解除合同并返还合同财产，此时出让方的收入尚未确认，纳税义务尚未产生。因合同的解除，纳税义务也不会产生，故企业出让方无需缴纳企业所得税。
02:
在确认收入后
在企业出让方将股权过户后，出让方确认股权转让收入，该笔收入将纳入当年的企业所得税年度申报中。在此情况下双方解除合同返还合同财产，在税务处理上企业所得税法并无具体规定。
笔者认为，可以考虑以下几种处理方式：
1．参照销售退回政策
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
根据上述规定，企业在发生销售退回时，应当将退回的款项冲减当期销售收入，减少退回年度的企业所得税。
对于股权转让双方解除合同，由受让方将股权退回给出让方，相当于出让方出售股权发生销售退回。此时，如果按照销售退回的政策，出让方应当将退回的股权转让款冲减自己退回年度的收入，冲减当年的企业所得税。
如果在确认收入当年退回，就直接冲减当年收入，无需实际缴纳企业所得税；如果在确认收入的后面几年退回，则只能抵免后面几年应缴纳的企业所得税，而不能要求税务机关退税。
分析
笔者认为，现行的销售退回政策仅适用于企业销售商品情形。企业转让股权的行为属于处置资产，不属于销售商品，是否能适用销售退回的政策存在不确定性。
企业如果贸然使用销售退回方式申报纳税，有被税务稽查处罚的风险。
2．参照个人所得税的处理
如上文所述，从个人所得税角度而言，只要在股权转让合同未完全履行完毕，双方解除合同并返还合同财产的情况下，出让方的个人所得税义务可以全部免除，未缴纳的税款无需缴纳，已缴纳的税款可以申请退税。但如果股权转让合同已经完全履行完毕，则返还合同财产的行为将被视为发生另一次股权转让交易，重新计算缴纳个人所得税。
对于企业出让方而言，如参照个人所得税的处理，主要看股权转让合同是否已经履行完毕。
（1）如果股权转让合同已经履行完毕，则企业出让方基于解除合同取回股权的行为视为另行向对方购买股权，已经确认的收入不能冲减，交易对方还需要缴纳所得税。
（2）如果股权转让合同已未完全履行完毕，则企业出让方基于解除合同而取回股权，视为没有发生股权转让交易，则直接取消已经申报的收入，在税务上做更正申报处理。
分析
笔者认为，《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕130号）是专门针对个人所得税作出的规定，不能简单套用在企业所得税主体上。
上述130号批复之所以给予自然人很大的免除纳税义务的权利，主要是由于个人所得税以＂收付实现制＂为原则，在没有实质性取得并确认收入的情况下，不可轻易征收个人所得税。
而企业所得税以＂权责发生制＂为原则，属于当期的收入，不论款项是否收到，均作为当期的收入；不属于当期的收入，即使款项已经在当期收到，均不作为当期的收入。故税务机关基于＂收付实现制＂为原则考虑而给予自然人的税收特殊政策并不当然地适用于以＂权责发生制＂为原则的企业所得税主体。
滁州市琅琊区人民法院（2016）皖1102行初3号可供参考。
该案的审理法院认为，在法院撤销《股权收购协议书》的情况下，从合同法规定上来看，该协议以及股权转让行为自始无效。就股权收购双方应互相返还，或向对方赔偿损失。但从行政法律关系上来讲，合同被撤销或有效无效不是决定税款是否退还的关键，退税要于法有据。国家税务总局国税函[2005]130号《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》中所述的退税，不符合本案企业所得税的情形。
小结
对于企业所得税主体而言，在确认收入前解除合同并返还合同财产的，因合同的解除，纳税义务也不会产生，故企业出让方无需缴纳企业所得税；在确认收入后解除合同并返还合同财产的，目前企业所得税法并无明确的规定。如企业希望能公平税负、豁免纳税义务，可以参照销售退回政策以及参照个人所得税的处理方式，与主管税务机关进行积极沟通。
★ 总结 ★
综上所述，在股权转让合同双方解除合同时，不同的税种处理方式各不相同。
对于印花税而言，合同签订时即应贴花，履行完税手续。无论是合同顺利履行还是合同解除，均不影响已贴花的印花税。因此，在股权转让双方解除合同返还合同财产时，不得申请退还印花税；如未贴花的，依然需要贴花。
对于个人所得税而言，只要在股权转让合同未完全履行完毕，双方解除合同并返还合同财产的情况下，出让方的个人所得税义务可以全部免除，未缴纳的税款无需缴纳，已缴纳的税款可以申请退税。但如果股权转让合同已经完全履行完毕，则返还合同财产的行为将被视为发生另一次股权转让交易，重新计算缴纳个人所得税。
对于企业所得税主体而言，在确认收入前解除合同并返还合同财产的，因合同的解除，纳税义务也不会产生，故企业出让方无需缴纳企业所得税；在确认收入后解除合同并返还合同财产的，目前企业所得税法并无明确的规定。如企业希望能公平税负、豁免纳税义务，可以参照销售退回政策以及参照个人所得税的处理方式，与主管税务机关进行积极沟通。
刘世君
律师 注册会计师
北京市隆安律师事务所上海分所
上海市律师协会第十一届财税业务委员会委员
上海市股权专业律师；致力于股权交易、投融资并购、公司治理与股权激励业务，擅长重大复杂诉讼与仲裁业务，尤其是对赌纠纷、股权纠纷案件；刘律师秉持技术驱动法律理念，在服务中侧重法财税一体化服务，综合考虑法律方案与财务、税务及其他专业领域衔接，一站式解决客户需求。