论售价金额核算法的优化

　　摘要：目前商业零售企业对库存商品的核算采用售价金额核算法，对其库存商品的购入、销售、结存均采用售价计量，但是在市场经济背景下，商品价格波动实属常事，这就要求会计核算不断调整库存商品价值，导致核算工作量大大增加。本文将围绕零售企业库存商品核算存在的问题，提出一种创新的优化思路，使得售价金额核算法在不增加核算工作量的前提下保留其原有优势。
　　关键词：售价金额核算法 商品进销差价 计划售价 计划毛利率
　　一、问题的提出
　　售价金额核算法是计划经济时代延用至今的一种库存商品核算方法，实行＂售价控制、实物负责制＂，其主要原理是将商品分成不同柜组，实施实物专人负责制，会计上对购入、销售及库存的商品均按售价计量，售价与进价的差额通过＂商品进销差价＂账户核算，此差价于期末在已售商品和结存商品之间进行分摊，从而核算出当期真实的销售成本。这种方法在对库存商品的管理中有其先进性，但由于市场经济环境下商品售价灵活多变，按照现有核算流程会加大会计核算工作量，因此本文将探讨该方法现有账务处理流程的优化措施。
　　二、文献综述
　　对于售价金额核算法的研究时间跨度比较长，从上世纪七十年代至今，陆续有学者和业内工作者做过一些研究。比如吴尚宗（1997）提出零售企业实行＂进价核算，售价控制＂的设想，即按进价登记库存商品的购、销、存，另外再设立一套＂库存商品售价控制簿＂的辅助账，按售价记载商品的购销存等；罗瑶琦、丁虹（1999），李月秀（2012）均认为售价金额核算法应该由进价金额核算法或者会计准则规定的先进先出法、加权平均法等取代。魏婕（2002）对实行进价销售以后库存商品的有关账务处理问题进行举例说明，引入＂最低销售限价＂概念，但没有阐明最低销售限价的制定依据，也并未对期末已售商品应该分摊的商品进销差价进行计算分析。张庆考（2009）列举了售价金额法下库存商品的购销、盘盈盘亏的会计核算与涉税处理，但并未考虑商品售价波动的问题。关八一（2015）举例说明了售价金额核算法的账务处理过程，认为售价金额核算法实质是进销差价的待实现与实现的转化与时间问题，但同样也没有考虑商品价格波动。同时早在20世纪80年代末90年代初就有不少学者和业内人士指出，经济市场化后由于商品售价波动而对售价金额法产生影响的现实。
　　三、售价金额核算法账务处理过程及其存在的问题
　　（一）售价金额核算法现有账务处理过程
　　目前售价金额法对于库存商品的核算通常分为采购和销售两个环节。
　　1.采购环节一般按照含税售价记录库存商品增加，按可抵扣的增值税进项税额借记＂应交税费——应交增值税（进项税额）＂科目，按实际支付价款贷记＂银行存款＂等科目，按照其差额，即含税售价和不含税进价的差额记入＂商品进销差价＂科目。
　　2.销售环节一般分为日常零售和月末事项。平日发生零售业务时按照含税售价确认收入，月末汇总当期销售情况，按照含税售价结转销售成本，另将当月销售收入进行价税分离，确认＂应交税费——应交增值税（销项税额）＂。与此同时，还需计算出当月本柜组商品进销差价率，从而分摊已售商品存在的进销差价。具体账务处理见表1。
　　（二）售价金额核算法现有账务处理存在的问题
　　上述售价金额核算法中库存商品的收发存按照含税售价进行计量，这是计划经济时代延用至今的做法，但是市场经济背景下，同业竞争激烈，商品售价不太可能固化不变，因此当发生商品调价时，库存商品的计价基础也就发生了变化，而且这种随行就市的变化可能会比较频繁。按照准确性原则要求，财务人员对库存商品的收发存金额也应该进行相应调整，这会大大增加核算工作量。
　　四、售价金额核算法的优化思路
　　由于商品售价会随着市场进行调整，因此日常核算收入时按照实际销售发票金额进行计量，但是月末却不方便按照多个实际售价结转成本。笔者认为，由于商品的进价成本是客观存在的历史成本，不会随着商品调价而发生变化，即售价的变化不会影响销售成本的结转，因此会计人员可事先对本柜组商品制定一个＂计划毛利率＂，从而推算出＂计划含税售价＂，以此售价计算商品进销差价率。同时通过期末盘点，按数量比例，统计出月末库存商品的计划含税售价，从而倒推出本月销售商品的计划含税售价，然后按照倒推出的已售商品计划含税售价结转销售成本，最后按照已售商品计划含税售价与商品进销差价率计算出本月已售商品可以分摊的商品进销差价。具体账务处理过程见表2。
　　五、案例解析
　　某新建零售超市为增值税一般纳税人，适用增值税率为17%，日化货架计划毛利率50%，假设月初库存商品和商品进销差价账户余额均为零。本月购进日化商品不含税进价10 000元，增值税额1 700元，以银行存款支付。按照毛利率可以计算出该货架商品的计划收入为20 000元，则加上17%的增值税后，计划含税售价为23 400元。本月发生零售业务多笔，将该批商品全部售出，实际销售价格围绕20 000元上下波动，款项已收现。要求对该货架商品进行核算。
　　1.购进商品时：
　　借：库存商品 23 400
　　应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
　　贷：银行存款 11 700
　　商品进销差价 13 400
　　2.发生零售业务时，按照实际含税售价确认收入，假设为21 060元（为简化过程，本文中多次销售业务合并为一个数额反映在一个分录中）：
　　借：库存现金 21 060
　　贷：主营业务收入 21 060
　　3.月末将含税收入价税分离：
　　借：主营业务收入 3 060
　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 3 060
　　4.月末按计划含税售价结转成本。由于本例简化了案例内容，可以直接看出已售商品计划含税售价为23 400元，但如果购销数量不一致，则需要通过盘点期末库存商品的数量，按照计划含税售价计算出期末库存的价值，并据以倒推出已售商品的计划含税售价。
　　期末库存商品计划含税售价=期末盘点数量×计划含税单价=0（元） （1）
　　本月发出商品计划含税售价=期初库存商品含税售价+本月购入商品含税售价-期末库存商品含税售价=0+23 400-0=23 400（元） （2）
　　借：主营业务成本 23 400
　　贷：库存商品 23 400
　　5.月末计算商品进销差价率：
　　商品进销差价率=（0+13 400）/（0+23 400）×100%≈57.26%
　　6.月末分摊已售商品进销差价：
　　本月已售商品应该分摊的商品进销差价=23 400×57.26%≈13 400（元）
　　借：商品进销差价 13 400
　　贷：主营业务成本 13 400
　　即：本月已售商品实际成本=23 400-13 400=10 000（元）
　　产品实际实现毛利=21 060-3 060-10 000=8 000（元），实际毛利率=8 000÷（21 060-3 060）×100%≈44.44%。该零售超市还可以根据实际毛利率判断计划毛利率的完成情况，对各柜组的业绩考核及日后营销方案的制定提供决策依据。
　　六、结论
　　售价金额核算法是计划经济时代延用至今的一种库存商品核算方法，适用于商业零售企业，实行＂售价控制、实物负责制＂，在对库存商品管理中有其先进性，但由于市场经济环境下商品售价灵活多变，按照现有核算流程会加大会计核算工作量，因此本文引入＂计划毛利率＂和＂计划含税售价＂的概念，认为库存商品可以按照计划含税售价进行计量，商品进销差价率和已售商品分摊的进销差价也是基于这一计量基础，保持了口径的一致性，因此对商品真实成本的核算不会产生影响，这一方法对原有账务处理过程进行了优化，并通过实际案例检验正确，认为优化后的方法可行。X
　　参考文献：
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　　[3]张庆考.售价金额核算法下库存商品的会计核算与涉税处理[J].国际商务财会，2009，（11）：52-53.
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　　[5]王瑞龙.价格放开后零售企业的会计核算与管理[J].广西商专学报，1992，（1）：26-27.