村集体经济组织会计工作问题及建议
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戴琼 廖柏生
【摘要】 完善村集体经济组织会计核算工作，是确保财务会计信息质量、提高运营决策科学性和有效性，切实保护集体经济组织成员权利的重要基础性工作。文章结合笔者多年来对村集体经济组织的审计咨询实践，从国家会计制度建设和农村会计制度执行两个维度，分析当前村集体经济组织会计工作中存在的问题，并提出针对性的建议。
【关键词】 村集体;经济组织;会计工作
【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】1002-5812（2020）11-0064-03
村集体经济组织有着特殊的历史沿革和属性，从它一产生就不是在单纯地履行追求经济利益的职能。在相当长的历史时期，国家无法利用财政转移支付来向农民提供全部的公共服务产品，相反还曾由农村向城市和工业转移剩余。因此，村集体经济组织在相当长的一段时间内成为向农民提供公共服务的主要载体。但随着农村集体经济的不断发展、新农村建设的不断加快、农村城镇化和城乡一体化的推进，村集体经济组织的产权结构、管理方式和经营业务均发生了巨大变化，对村集体经济组织的会计工作也提出了更高的要求。
一、村集体经济组织的现状及其特点
我国农村集体经济从公社、大队、生产队三级所有、以生产队为基本核算单位的三级核算体制，逐步演变成以乡（镇）、村、组三级所有、以组为基本核算单位的三级核算体系，并一直延续至今。随着农村集体经济的不断发展，农村集体经济的组织形式也呈现出多样化，除了在村委會基础上为解决＂政社合一＂而分离出来的村经济合作社（或称经济联合总社、经济联合社），以及因村级产权制度改革后演变而成的村股份经济合作社（或称股份合作经济联合总社、股份合作经济联合社、股份合作经济社）以外，还包括村农工商（总）公司及其他村属企业、农民专业合作社、村土地股份联合社、农民专业技术协会等多种形式。
（一）村经济合作社的特点
该类村集体经济组织是以村级行政区划为依托，以本村村民为主要组成成员，在传统社区的基础上发展起来的;其产权归集体共同共有、不量化为股份;人员和经济管理的社区性强。由于其产权集体共同共有，内部集体成员之间的边界不清，集体经济组织成员不能单独行使所有权，且集体经济组织成员是一个集合、动态变化的概念，集体经济组织管理更加趋向社区性，因此，集体经济组织成员在收益分配和参与会计监督与管理的诉求上，往往存在模糊性。
（二）村股份经济合作社与村土地股份联合社的特点
村股份经济合作社是村经济合作社在＂资源变资产、农民变股民＂的产权制度改革后的产物。村土地股份联合社是本村农民以土地承包经营权（或以其为主要资产形式）入股参与经营活动的集体经济组织。尽管这类组织的主要生产资料是土地，股权设置也可能包括多种表现形式（如劳龄股、奖励股、集体股、或按入社的土地面积比例分配股份等），仍保留与村经济合作社一样的社区性，集体经济组织成员在退出或处置产权时也受到严格的限制，但因其产权清晰、成员边界明了，且股份已经量化到集体经济组织的具体成员，因此其组成成员的＂所有权人＂意识明显加强，对收益分配和参与会计监督与管理的诉求，往往更趋明确和急迫。
（三）农民专业合作社的特点
这类组织是农民在生产经营过程中为应对市场挑战，发挥产业聚集效能而自愿形成的一种互助性经济组织。该类组织的资产由其组成成员按合作社章程约定投入;产权明晰、民主管理、民主决策;收益采用按股份或按贡献分配。这类组织是以《农民专业合作社法》为法律基础而发展起来的特殊法人实体，它既不同于传统的村经济合作社和股份经济合作社，也不同于一般意义上的企业法人，也与民间非盈利组织有着显著差异，是一种全新的经济组织形态。
（四）村农工商（总）公司及其他村属企业的特点
这类村级组织形式发祥于20世纪五六十年代的＂社办企业＂。尽管其最终的所有权全部或按一定比例归集体经济组织全体成员，其终极产权仍然属于集体共同共有，产权主体之间的边界也依然可能存在模糊性，集体经济组织成员也同样无法单独行使其所有权，但村农工商（总）公司及其他村属企业作为一个完全民事责任的法人实体，拥有独立的法人财产权，其利润创造与管理追求已经与其他所有制性质的企业别无二致。
（五）农民专业技术协会的特点
该类组织由从事同类农产品生产、经营的农户，在自愿、平等、互利的基础上成立的以技术交流、技术服务为主的自我管理、自我服务、自我发展的组织。该类组织一般不是以盈利为主要目的，其经费来源一般以参与者缴纳的会费或出资为条件，协会运用会员出资和政府资助向会员提供服务。这类组织一般可以归类为民间非盈利组织。
从现有农村集体经济组织特点和会计工作实践来看，村农工商（总）公司及其他村属企业作为企业法人，由于企业规模和业务特点不同、财务人员会计水平各异，分别执行包括企业会计准则、小企业会计准则、企业会计制度、小企业会计制度等在内的不同会计制度体系，个别村办企业甚至还在按照自己所处的行业执行相应的行业会计制度。而农民专业技术协会因其不以盈利为主要目的，可以执行民间非盈利组织会计制度。这两类经济组织不作为本文研究的对象。本文所指的村集体经济组织包括村经济合作社、村股份经济合作社、农民以土地资源（或以土地资源为主要资产）入股形成的村土地股份联合社，以及农民专业合作社。
二、目前村集体经济组织会计工作存在的问题
（一）与村集体经济组织发展相适应的会计制度滞后
2004年，财政部依据《会计法》及其他相关法律法规，结合当时村集体经济组织的实际情况颁布了《村集体经济组织会计制度》，为促进村集体经济组织建立健全内部控制制度、全面反映村集体经济组织经济活动内容、系统核算村集体经济组织的财务收支、保障村财务公开和民主监督顺利进行提供了有力的制度支撑。但目前，村集体经济组织（尤其是东部发达地区和农村城镇化与城乡一体化推进较快的地区）的经营管理活动和业务内容发生了重大变化，部分地区完成产权制度改革后建立起新型村集体经济组织，村集体经济组织作为独立的市场主体越来越多地介入资本市场。原有的会计制度不能很好地适应新的经济业态与新的业务内容，以及新型集体经济组织核算需要和会计信息质量要求。如＂内部往来＂＂农业税附加返还收入＂等科目的设置，固定资产修理费用的简化处理，长期投资的处理与成本法核算，专项应付款与土地等资源性资产处理规定的欠缺，金融资产与金融负债尚未涉及，林木与牲畜等生物资产的简化处理，以及如何与现行税制的衔接、与其他会计制度的横向可比等问题均亟待进一步完善和解决。
另外，随着《农民专业合作社法》的颁布实施，农村地区陆续建立起各类专业合作社，这些新型专业合作社作为农民互助性质的特殊法人实体，不同于一般企业和原有的村经济合作社，与之相适应的会计制度尚待建立和完善。
（二）村级集体经济组织的会计主体尚待厘清
村委会作为村民民主自治组织而存在，承担着农村基层政权和公共服务产品下沉至最末端的特殊职能;而村经济合作社作为村级集体经济组织，是集体资产管理的主体，承担着发展村级集体经济的首要任务。由于受地区经济发展水平和城市化进程等诸多因素的影响，在相当长时间内财政资金转移支付不足以满足农村公共产品服务的需求，村集体经济组织的社区属性又迫使其不得不承担公共服务产品的开支，从而导致村委会与村集体经济组织的核算主体往往合二为一，没有严格划分，且这种情况越是农村集体经济不发达地区，表现得越明显。这种合二为一的会计核算方式，不仅不利于财政转移支付资金的监督和管理，也不利于集体经济组织经营绩效的考核。
（三）专业能力强的会计人员匮乏
首先，随着城乡二元结构壁垒的不断削弱，大量具有相应能力的专业人员向城市转移，加剧了农村专业人才的需求缺口。其次，村集体经济组织实施的＂村账委托代理制＂客观上在一定程度上加剧了农村会计人员的不足。尽管＂村账委托代理制＂设立之初就是为解决村级会计人员数量和能力不足而采取的应对措施，但在实施＂村账委托代理制＂后，部分原有的村级会计人员也随之流失。一旦因为受托代理方违约或不能满足委托方的要求，则农村会计人员不足的问题会更加凸显。
（四）部分村集体经济组织的会计工作在一定程度上流于形式
一方面，部分村集体经济组织会计人员囿于自身能力，对新型经济业务不熟悉，再加上会计制度没有相应的明确规定，会计处理存在随意性。另一方面，部分村级组织在＂村账委托代理制＂实际操作过程中，受托代理机构往往是独立核算自负盈亏的中介组织，受制于受托方成本效益的考量，其本身人员配备有限，或配备人员对农村集体经济并不熟悉;且代理机构的记账人员往往不是本村人员，在打破了记账人员的社区性又不实际参与经营活动的情况下，记账人员往往无法了解具体业务的实质，而只能直接根据报账员所提交的原始凭证进行相应会计处理。尽管从会计核算的角度来看，完成了会计凭证和报表的处理，但会计被赋予的事中监督职能基本丧失，而且越是收入少业务量小的村级组织，就越倾向于采用＂村账委托代理制＂。而恰恰是因为收入少业务量小，就越不被受托代理机构所重视，所委派的人员业务能力就越低或单一记账人员承接的户数就越多，进而形成恶性循环。
（五）村集体经济组织与会计工作相关的内部控制制度不健全
首先，由于村集体经济组织与村民主自治组织之间的内在联系，部分地区往往将村民委员会与村经济合作社合二为一，导致构建管理制度的基本支撑——管理的组织架构和人员配备不健全。在这种情况下，内部控制制度即便建立，也由于缺乏组织架构支撑和明确的人员职责分工而成为一纸空文，对于不相容职务分离要求更高的财务会计工作尤其如此。其次，农村集体经济组织的社区性，一方面最大程度地弥补了制度缺陷所带来的舞弊风险，但另一方面又往往为特定人员逾越制度的限制提供了土壤而导致管理者权力失控，进而导致具体经济业务的审批流程流于形式。第三，基于农村财务人员的管理意识与能力限制，对集体经济组织业务流程与会计核算如何衔接，如何通过审核原始凭证和合同协议来实现对经济业务的过程监督并据以完善内部控制制度，还存在较大的差距。
三、对村集体经济组织会计工作的建议
（一）加速与村集体经济组织发展相适应的会计制度建设
财政部2004年颁布的《村集体经济组织会计制度》在当时对农村集体经济组织的会计工作起到了不可替代的作用，但随着农村集体经济的不断发展、经营环境的不断变化、产权制度改革的全面推进，其已经很难适应新型集体经济组织的业务特征和发展趋势。尽管部分地区随后以《会计法》和《村集体经济组织会计制度》为基础，结合自身实际情况颁布了相应的会计核算办法，如黑龙江省于2005年5月頒布了《黑龙江省村集体经济组织会计核算办法》（黑财会[2005]6号）;北京市于2010年颁布了《北京市村合作经济组织会计制度实施细则》（农经字[2010]13号），但这些制度颁布时间都比较早，已经很难适应新型集体经济组织业务核算需要和会计信息质量要求，建议加速推进《村集体经济组织会计制度》的修订工作。
农民专业合作社作为以其合作成员为主要服务对象的自负盈亏的经济组织，为其组成成员提供包括农业生产资料的购买，农产品的销售与加工、运输与贮藏等相关服务，其对外已经具备企业的大部分属性，但其在组织形式、资本结构（或所有制结构）、收益分配方式、管理机制上又与企业存在显著差异。因此，建议相关部门尽快出台与农民专业合作社生产经营活动相适应、与其管理体制机制相匹配的财务会计制度。
（二）厘清村集体经济组织的会计核算主体
村民委员会作为乡（镇）所辖行政村村民民主选举产生的基层群众性自治组织，履行基层政权委以的相应的行政管理职能，其支出一般由财政转移支付来承担。而村集体经济组织作为本村（社区）成员组成的集体经济组织，是以发展农村集体经济、提高农民收益为主要目的，尽管是在村党组织的领导下、村民委员会的监督下运行，但其依法享有独立进行经济活动的自主权，是盈利性的。因此，建议在厘清村民委员会和村合作经济组织职能的基础上，对不同主体分别适用不同的会计制度（或会计核算方法）进行分开核算，防止将经营性收入与财政转移性收入、经营性支出与行政性支出混为一谈，为财政转移支付资金的监督与管理和集体经济组织经济运行效率与效果的考核提供基础。
（三）完善农村集体经济组织会计工作的基础设施建设
首先，随着农村集体经济实力的不断增强和农村集体产权的不断清晰，有条件的村集体经济组织可以考虑以乡（镇）为单位，构建财务核算中心，对本区域内的村级集体经济组织进行统一管理和集中核算。一方面可以降低对村级会计人员的需求数量，减少对会计委托代理制的依赖;另一方面通过统一管理、集中核算，可以提高本行政区域内集体经济组织会计信息质量，也便于为会计人员提供更好的基础设施和提高会计工作人员的待遇，从而吸引外部高水平的会计专业人才的加入。其次，要进一步完善村账委托代理制，加强对受托代理记账机构的遴选与后续管理，尤其是加强对受托代理机构记账人员胜任能力和代理经验的考核与管理。最后，要梳理业务流程和完善管理体制，把会计核算与经营活动通过凭证的流转贯穿起来;把会计核算和财务管理通过畅通的信息渠道和统一的战略目标有机结合起来;把会计监督与管理监督通过完善的审批程序和民主管理机制全面衔接起来。
（四）加强农村集体经济组织会计人员的培养
大部分农村集体经济组织的会计人员受地域、自身知识能力以及经济实力的影响，参与外部交流学习的主动性和机会有限。而集体经济组织的产权结构、运行方式、经营业态都在不断发生变化，不加强会计人员的岗位培训、完善会计人员知识体系，将很难胜任快速变化的客观环境。从培训的组织形式上，建议以乡（镇）区域或市（县）区域为单位，定期对农村会计人员进行集中培训，设立奖惩机制，建立和完善对农村会计工作人员的考核体系，以确保会计工作人员培训效率。从培训内容上，建议除了进行与日常会计核算紧密相关的财务会计制度和税收法律法规培训外，还应当加强财务管理和组织运营管理等相关内容的培训，以提高财务人员的综合素质和管理能力。
（五）构建完善的内部控制体系以保障会计工作规范有序进行
构建完善的内部控制体系，是保障村集体经济组织各项经营管理活动有效进行，保护集体资产安全完整，发现、防止并纠正错误和舞弊行为，保证会计信息的真实、合法、完整的前提。第一，要建立和完善符合村集体经济组织经营特点的组织架构，配备相应会计工作人员并明确相应的岗位职责，尤其是不相容职务人员的分离，如会计与出纳人员的分离。第二，要完善村民（代表）大会制度，明确村民（代表）大会、村党委会、村民委员会、村民主理财小组、合作社社长之间权责的关系，构建权责明确、流程顺畅的决策程序，确保各项经济活动的审批程序合法合规，真正落实＂四议两公开＂制度。第三，要完善各项财产的台账管理制度、合同台账管理制度和招投标管理制度等，以夯实会计工作的基础。第四，要明确会计工作岗位职责并设置科学合理的会计工作流程。要明确各岗位的分工和职责，充分考虑会计工作人员的实际能力，尽可能细化每一工作步骤。可以委托专业机构把包括如何填制与审核凭证，如何传递与整理会计资料，如何登记账簿与出具报表及附注，如何归档与保管会计资料，如何将会计核算、会计监督与具体经营活动相衔接等以明确的制度规范方式做出，让会计工作人员有章可循、可照方抓药。第五，要构建完善的审计监督制度。防止舞弊和＂寻租＂最有效的方法就是将其置于阳光下，将集体经济组织的财务收支审计、经济责任审计等审计监督制度化，并将审计结果向村集体经济组织成员公示。第六，要建立健全绩效评价机制，将经济指标的完成情况和财务管理制度的执行情况一并纳入管理人员的考评体系，并建立相应的奖惩机制，从而在集体经济组织内部真正构建起从上到下的财务管理和会计监督意识，确保会计监督落到实处。
【主要参考文献】
[ 1 ] 村集体经济组织会计制度.http：//www.canet.com.cn/fagui/633226.html
[ 2 ] 黑龙江省村集体经济组织会计核算办法.http：//www.ljkjw.gov.cn/content-info.aspx？id=383
[ 3 ] 北京市村合作经济组織会计制度实施细则.http：//law.southcn.com/fzzt/fgsjk/200510210294.htm
[ 4 ] 郭思媛.我国村财乡管财务模式的优化路径：基于调研数据[J].商业会计，2020，（09）.
【作者简介】
戴琼，北京中崇信会计师事务所主任会计师、北京中税融智税务师事务所首席税务专家;北京市工商业联合会第十四届执行委员;清华大学国家CIMS培训中心主讲专家;中央财经大学税收筹划与法律研究中心研究员;中国农业大学中农创学院首席财务专家;中国注册会计师协会第六届专业指导委员会委员;北京注册会计师协会非鉴证服务专业技术委员会委员。