房企土地储备项目合作模式及涉税处理分析

　　土地储备，是指各级人民政府依照法定程序在批准权限范围内，对通过收回、收购、征用或其他方式取得土地使用权的土地，进行储存或前期开发整理，并向社会提供各类建设用地的行为。
　　由于土地储备特殊性，政府部门进行前期开发支出费用需财政专门拨款，由于财政资金供给限制，政府部门会吸收社会力量进行土地整备，这也就让房地产企业参与土地一级开发成为可能。房地产开发企业通过与政府签订投资合作协议，经当地政府授权，可以成为土地征用和旧城改造的立项主体，成为国有土地和集体村民土地一级开发的纳税义务主体，这也为房地产开发企业今后通过＂招、拍、挂＂取得土地使用权进行二级开发奠定坚实基础。
　　一、房地产开发企业参与土地一级开发的两种政企合作模式
　　纵观目前各地土地整备方式，基本可以概括为两种合作模式：
　　1.政府主导土地一级开发模式，即政府完全主导征地拆迁及土地整理，房地产开发企业作为投资主体仅负责资金投入，按投资合同约定固定报酬。
　　2.房地产开发企业主导土地一级开发模式，即房地产企业与政府签订协议，自行立项成为土地整备主体，全程负责土地一级开发全过程，包括征地拆迁及土地整理。
　　二、房地产开发土地整备账务处理及涉税分析
　　根据上述房地产开发企业参与土地一级开发的两种政企合作模式房地产开发企业参与土地整备收益来源有以下几类：
　　1.固定收益：土地整备完结后，政府归还房地产企业投入本金，并按照房地产企业投入土地整备资金总额为基数，约定固定利润率（通常以金融机构贷款利率作为基准上浮）计算资金占用费。
　　房地产开发企业涉税分析：
　　根据《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税[2016]36号）第一条第（五）项金融服务的规定，贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动，以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。
　　该模式下房地产开发企业以固定利率与政府签订的土地整备合作协议，收取的资金占用费，属于固定利润或保底利润，应按照＂贷款服务＂缴纳增值税，同时应确认其他业务收入缴纳企业所得税。
　　房地产开发企业账务处理：
　　（1）房地产开发企业对外支付款项时：
　　借：其他应收款
　　贷：银行存款
　　（2）房地产开发企业收到政府的资金时：
　　借：银行存款
　　贷：其他应收款
　　其他业务收入
　　2.土地整备收益分成：房地产企业与政府在投资协议中约定：按照土地整备收益比例分成，但这种模式类似于＂风险共担、利益共享＂，房地产开发企业从土地整备中获取收益可能会低于其投入资金（即土地出让金收益低于土地整备投入），亏损由房地产企业自行承担；如果土地出让收益高于房地产开发企业土地整备投入，土地出让净收益由政府和房地产企业按照一定的收益比例分成。
　　房地产开发企业涉税分析：
　　该模式下房地产开发企业作为土地整备主导方，与规划设计、施工等单位签订合同，完成土地规划设计、场地平整、绿化等工程，并支付设计费和工程款。土地整备完结达到土地＂招、拍、挂＂出让条件，若土地使用权出让成交价低于房地产开发企业投入的资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方或者所获收益由政府和社会投资者共同按照一定比例进行分配，属于投入资金并承担项目风险的行为，即投资行为，按财税[2016]36号文理解，属于非固定收益、非保本利润，获取的收益不征增值税，但要确认为其他业务收入，缴纳企业所得税。
　　房地产开发企业账务处理：
　　（1）房地产开发企业对外支付款项时：
　　借：开发成本
　　贷：银行存款
　　（3）房地产开发企业收到政府的资金时：
　　借：银行存款
　　贷：开发成本
　　投资收益
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