基于可持续发展视角的企业环境会计信息披露研究
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中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）12-0015-04
摘要：当前我国强调与自然和谐发展，向绿色转型，保障环境的可持续发展，如何提高企业环境会计信息披露水平是实现经济社会发展＂新常态＂的一个重要手段。本文在分析我国生物制药企业环境会计信息披露现状的基础上，以复星医药为例，对其2014年年度财务报表、董事会报告以及社会责任报告中披露的环境会计信息进行研究，分析其环境会计信息披露存在的问题以及问题形成的原因。最后对如何提高我国生物制药企业环境会计信息披露质量提出几点政策建议。
关键词：可持续发展 环境会计 信息披露 生物制药企业
一、引言
随着时代发展，科学技术及生产力水平日益提高，环境问题逐渐突显出来。与之相应的环境会计信息披露也已成为公司利益相关者的必然要求。
环境会计作为一门新兴学科，具有较强的专业型、综合性，它是在会计学、环境学、环境经济学等基础上逐渐发展分离出来的多学科交叉的复杂学科。环境会计以可持续发展为理论基础，要求企业从事生产经营活动时，不仅要关注企业的经济利益，还要重视其经济活动对环境的影响，促进企业与资源、环境的和谐共存。周守华（2012）指出，可持续性关注的是社会、环境和经济可持续发展问题之间的联系和相互作用。企业只有将经营活动与保护环境结合起来，才能获得可持续发展、实现低碳经济。
二、生物制药企业环境会计信息披露现状
2010年9月，环保部发布了《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿），要求16个重污染行业发布年度环境报告。近年来，我国生物制药企业环保意识不断增强，大多能按照法律法规进行环境会计信息披露，且已初步取得一定的成绩，突出表现在：环境会计信息的披露内容较为丰富，形式多样化；披露基本符合法律法规的要求；甚至有部分生物制药企业在年度财务报表中单独设置了会计科目对环境信息进行了披露，如海翔药业、华邦制药、华北制药和京新药业，他们在年度报表附注中的管理费用科目中设置了＂排污及废水处理费＂＂绿化费＂和＂排污费＂这几个二级科目。但从总整体上看，目前生物制药企业环境会计信息的披露仍存在一些问题亟待解决。
（一）披露形式多样，披露内容不规范。姚燕（2015）以沪深两市30 家生物制药上市公司数据为样本，分析了生物医药企业环境会计信息披露情况，研究发现环境会计信息披露主要在企业招股说明书、上市公告书、董事会报告、社会责任报告、财务报告和单独的环境报告书中等进行，其中在年报中披露的最多，达到83.33%，而以单独的环境报告书披露的最少。由于我国缺乏专门的环境会计信息披露法律来规范企业如何披露相应信息，造成我国生物制药企业环境信息披露位置不尽相同，披露内容千差万别，使得不同企业之间环境会计信息缺乏可比性，政府、债权人、消费者和其他利益相关者在环境信息的获取和使用过程中存在许多障碍。
（二）披露以定性信息为主，定量信息较少。尽管生物制药企业环境信息披露比例高达92.66%，但企业披露的环境信息多为定性披露，以货币形式的定量披露较少。由于我国对环境会计的研究起步较晚，正处于摸索阶段，没有形成系统、完整的理论体系，各企业从业人员对环境会计内容了解较少，不能准确确认、计量和披露相关的环境会计信息。多数生物制药企业倾向于披露有关企业愿景和战略性规划等文字描述性信息，而且更愿意披露能够帮助树立良好企业形象的信息。同时国家没有相应的法律法规强制企业披露定量环境会计信息，相关从业人员对于环境会计领域的研究热情不高、实务操作困难，从而导致了环境会计信息披露不充分。
（三）披露内容避重就轻，缺乏监管机制。大多数企业只选择披露对自身有利的信息，以维护企业形象、提升企业价值，对自身不利甚至有消极影响的信息则很少涉及。如企业披露较多的信息为本公司对环保政策的重视程度、环保目标、获得的政府补贴和奖励、企业节约能源的情况等，而不倾向于披露环境事故、环保罚款、环保方面存在的缺陷等。企业之所以避开消极信息的原因可能在于：一方面，现阶段我国上市公司披露的环境信息缺乏相关部门或机构进行审核、鉴证和说明，披露的信息真实性与完整性得不到保障，使得部分企业这种避重就轻、报好不报坏的行为成为可能。另一方面，企业环保意识较弱、自觉性不高，只关注如何树立自身环保形象。
三、典型案例分析——以复星医药为例
上海复星医药（集团）股份有限公司（以下简称＂复星医药＂）成立于1994年，1998年8月在上海证券交易所挂牌上市，是一家从事医药生物行业投资控股型公司，其主要业务有医疗器械、医药工商业及其他，通过其附属公司和联营企业经营药品生产及药品批发、零售业务，是中国医药行业处于领先地位的上市公司。复星医药环境会计信息在年度财务报表、董事会报告以及社会责任报告中均有披露，属于环境会计信息披露比较全面的企业。
复星医药的环境信息披露水平在《中国上市公司环境责任信息披露评价报告（2013年）》中被评为四星半级；而在《中国上市公司环境职责信息发表评估陈述（2014年）》中则被评为五星级，可见其在环境信息披露方面处于先锋和优良等级，因此，本文将复星医药作为案例研究对象具有一定代表性。
（一）复星医药环境会计信息披露内容。本文选取复星医药2012年至2014年三年间的年度财务报表、董事会报告以及社会责任报告进行研究，得出复星医药环境会计信息披露情况如下页表1所示。复星医药环境信息主要在社会责任报告中集中披露，年度财务报表和董事会报告中的披露内容较少。因该公司2012年至2014年环境会计信息披露的位置、内容均大致相同，因此本文仅对其2014年环境会计信息进行详细分析。
1.年度财务报表中的披露。通过查阅复星医药2014年年度财务报表，本文发现，该公司仅在＂营业外收入——政府补助＂明细表中披露了环境会计信息，即：2013与2014年度环保等财政补助的具体金额，分别为60 183 283.43元与47 773 451.15元。
2.董事会报告中的披露。以2014年董事会报告为例，其在＂环保、健康与安全＂和＂社会责任＂两部分进行了披露。其中，在＂环保、健康与安全＂部分披露了复星医药针对自身面对的环保风险所作的环保措施和提高员工环保意识的手段，即推动EHS文化建设、逐步完善EHS管理体系、通过组织EHS与工艺安全管理培训提高EHS专业管理人员职业技能。在＂社会责任＂部分披露了企业的环保义务和责任、环保计划和目标以及受到的环保奖励。这些信息的披露均采用文字方式，具体内容如下：报告期内，本集团高度重视环境保护、职业健康与安全（以下简称＂EHS＂）工作，修订并发布了最新版本的《复星医药EHS手册》，通过内部沟通与宣传推动EHS方针和《复星医药EHS手册》在药品制造与研发、医药分销与零售、医疗服务、医学诊断与医疗器械制造与代理等五大业务板块内的实施……
3.社会责任报告中的披露。复星医药社会责任报告采取了全球永续性报告协会（GRI）所提供的永续性报告的形式，在报告中对环境会计信息进行了充分且详尽的披露。以2014年社会责任报告为例，该报告从＂EHS体系建设＂＂环境保护＂和＂职业健康与安全＂三个方面披露了环境信息。
首先，在＂EHS体系建设＂中分别指出其注重EHS 管理体系的建设和完善、如何在实际工作中贯彻落实＂EHS体系建设＂以及运用＂EHS体系建设＂带来的好处。
其次，在＂环境保护＂中具体披露了复星医药集团及其成员企业能源消耗情况、成员企业物料购入、使用和再利用情况、部分成员企业节能降耗措施及成效、集团部分成员企业资源再利用情况、集团部分成员企业三废处理及排放相关信息、集团部分成员企业环保以及安全设施投入和运行费用情况。
最后，在＂职业健康与安全＂中披露了2014年复星医药集团部分成员企业员工体检情况、集团部分成员企业安全生产与职业健康管理活动、成员企业2014 年安全生产工伤事件情况、EHS培训活动情况，以及其针对环境问题实施的具体措施，如：建设生态园区、推行绿色办公、绿色出行等。
（二）复星医药环境会计信息披露存在的问题。
1.年度财务报表中的披露过少。复星医药仅在年度财务报表附注＂营业外收入——政府补助＂科目中列示了环保等财政补助的金额，并未在其他部分对环境会计信息进行披露。通过查阅其社会责任报告，发现复星医药在环保设施的投入和运行费用约人民币3 200 万元，在安全消防设施的投入和运行费用约人民币2 000 万元，而复星医药并没有在年度财务报表的＂在建工程＂科目明细中详细列示具体在建环保设施项目和具体环保设施费用，同时已经建成的环保设施也没有在＂固定资产＂明细科目中单独列出。除此之外，复星医药没有以任何形式在年度财务报表中体现环保费和支付排污费，不便于企业统计有关支付环境保护相关费用的信息、为管理人员提供环境决策依据，也不方便相关部门进行统计分析。
2.董事会报告中的披露仅限于文字信息。在复星医药2014年董事会报告中，仅以少量文字表述了环保设施的建设和运行，即EHS管理体系的构建和实施，未涉及节能减排效果、环保投资、环保方针和目标等内容。这样的董事会报告从表面上看企业管理层对环境保护给予了一定的重视，但信息的披露只涉及文字描述，只是从宏观层面披露EHS建设，没有使用数据型信息对其他环境会计信息，如具体环境保护指标、企业能源消耗情况等进行披露。
3.环保投资项目缺少成本效益分析。在复星医药2014年社会责任报告中披露了部分成员企业环保、安全设施投入和运行费用情况，但是没有对重大的环保投资项目做任何的成本效益分析。一般来说，企业花费大量财力、物力投入环保设施的建造和运行，从可持续发展的角度，这种行为将会在未来一定期间内为企业带来一定经济或非经济利益。一定的成本效益分析，既可以作为管理层环保投资项目决策依据，也可以帮助企业降低成本和解决环境问题。
（三）复星医药环境会计信息披露问题原因分析。
1.环境会计法律法规不够健全。近年来，随着社会对环境问题关注程度逐渐增加，我国陆续颁布了一系列环境会计相关法律法规，在法律法规条文中也添加了环境会计的相关内容，比如我国在2015年1月1日新修订的《环境保护法》中就加入了对一些环境会计信息问题的规定。但是，我国在环境会计信息披露方面仍然缺少统一的编制方法、规范说明和一定的技术指标规定，相关准则要求较为宽泛，对于许多实际环境会计问题都没有进行相应的规定。就复星医药而言，其之所以在年度财务报表和董事会报告中披露的信息较少、内容不全面，而在社会责任报告中披露较为充分，正是因为我国在环境会计信息方面缺乏统一的规范要求，既没有规定应当以何种形式披露，如采用补充环境会计报告的形式还是编制独立的环境报告，也没有规定具体应当披露哪些内容，这就导致了企业在实际披露中没有科学的指导，披露随意性很大。
2.对环境会计信息披露认识过于片面。复星医药环境会计信息几乎都在社会责任报告中披露，在董事会报告中披露的仅仅是环境会计信息的一个方面，而年度财务报表中的披露更是少之又少，披露位置也十分不明显。在社会责任报告中披露环境会计信息固然是正确的，尤其复星医药能合理运用全球永续性报告协会（GRI）所提供的永续性报告的形式，对环境会计信息进行多方面、多角度的披露，这一点是值得赞扬的，但年度财务报表以及董事会报告中如何合理披露环境会计信息也应当引起管理层重视。企业在日常生产经营过程中只有考虑到环境问题对发展带来的各种影响，才能实现可持续发展。而环境会计的披露可以让企业把各种环境问题导致的后果量化，如在财务报表中设置相关会计科目核算环保支出，可为企业提供更为直观的环境会计信息，帮助企业做出决策、实现可持续发展。
3.会计人员的专业业务素质较低。西方经济学家、环境学家和社会学家等自20世纪70年代起，就开始研究经济和环境的协调发展问题，然而我国环境会计起步较晚，环境会计理论研究在近些年才有了快速发展，正处于摸索阶段，很难向会计人员讲授环境会计方面的知识。这导致了会计从业人员没有能力对环境信息进行详尽的披露。就复星医药而言，其在能源消耗情况、节能降耗措施及成效、企业资源再利用情况、环保以及安全设施投入和运行费用情况等方面的披露已经较为充分，但这些披露均为统计数据，而像环保设备的成本效益这样的具有较强的专业型、综合性，需要将环境信息转化为财务信息的分析和研究，对财会人员提出了更高的要求。仅仅掌握基本的会计核算是远远不够的，只有将会计学、环境学、环境经济学等多种学科综合运用才能达到环境信息披露的基本目的，即明确环境与企业经营之间的关系，寻求可持续发展。
四、完善我国生物制药企业环境会计信息披露的建议
（一）构建完善的环境会计信息披露体系。现阶段，我国只做出了重污染上市公司应当披露环境会计信息的规定，但对于披露内容、披露方式、披露形式以及披露时间等均没有硬性要求，缺乏完整的披露体系，这就导致了环境会计信息披露的随意性强，同一时间不同企业之间可比性较差。目前，我国学者对环境会计信息披露的内容、模式和体系已经进行了大量的研究，如李建发、肖华（2002）提出在我国环境会计具体准则空缺的情况下，企业应首先考虑采取独立环境会计报告模式报告环境信息，等到将来我国制定和颁布环境会计具体准则后，再采用补充环境会计报告模式，并构建了一个符合我国可持续发展战略要求的企业环境报告框架。而孙兴华等（2002）则主张采用补充报告模式，并建议环境会计报表应当包括环境资产负债表、环境利润表和环境会计报表附注三部分。
而我国究竟应该采用哪种报告模式、如何进行环境信息披露仍处于学术研究阶段，尚没有统一标准。就目前生物制药企业而言，大多数企业在年度财务报表、董事会报告以及社会责任报告中进行环境信息披露，披露内容不尽相同，以社会责任报告为例，如复星医药这样采用GRI永续性报告形式的企业更是屈指可数，因此我国应该尽快构建完整的环境会计信息披露体系，提高信息披露质量。
（二）加强企业相关人员的环境会计知识培训。企业管理人员是环境会计信息披露的执行者，而真正对环境会计信息进行披露的是企业的会计从业人员。因此，一方面，应当加强管理人员对环境会计信息的认识 ，树立正确的环境会计观念，使他们认识到基于可持续发展的企业环境会计建设，是改善环境、促进企业发展的重要举措。另一方面，应当加强会计从业人员的环境会计知识继续教育培训，提高会计从业人员对环境会计的认识程度和实践操作能力。具体包括加强人才培训、建立激励机制两方面措施。加强人才培训，意在提升会计人员的思想认识、培养环保意识，以及学习资源、环境等相关方面的专业知识。而建立激励机制，意在调动会计从业人员学习、运用环境会计知识的积极性和主动性，增强社会责任意识，达到企业环境会计的要求。
（三）开展环境审计，加强政府监管。如同企业财务会计信息审计一样，企业对外披露的环境会计信息也需要对其真实性、可靠性、有效性以及计量方法合理性等进行验证，即进行环境审计。首先，应当建立国家审计。国家审计主要是监督和评价环境政策执行情况、环境管理机构的工作绩效、监督审查环境保护资金等。其次，应当建立社会审计。由第三方专业机构参与，如会计师事务所等，公正、客观、权威地对企业披露的环境会计信息进行审验，得出具有高公信度的结论，有利于促进环境会计信息披露水平的提高。以本文研究案例复星医药为例，复星医药委托独立工作、无任何利益冲突的外部机构（通标标准技术服务有限公司）对2014年社会责任报告中环境会计信息提供独立验证服务，并提供中英文审验声明。最后，应当建立内部审计。由企业内部审计人员对企业的环境管理体系进行监督，其主要职责是：评估企业的环境风险、评价企业的环境政策、验证企业会计信息核算真实性以及审查企业环保投资的有效性等。内部环境审计能够对企业潜在的环境风险提出预警，为企业可持续发展视角下环境保护项目投资提供短期和长期决策支持，及时消除或减少环境问题。当然，这对内部审计人员的专业胜任能力提出了更高的要求。
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