非房地产企业出售和出租房屋的纳税筹划
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在我国，房屋闲置现象一直存在，不仅仅是住房商品房，企业为自身经营而拥有一些办公楼、商业营业用房等房屋也存在闲置的情况。通过交易的方式将企业闲置房屋再利用，有其必要性和积极意义，从企业的角度看，不仅能减少房屋的成本支出，还能增加流动资金；从社会的角度看，不仅能优化资源配置，还能为财政创收。
企业交易闲置房屋的方式主要可分为两类：一是转让所有权及永久使用权，包括出售不动产、赠与不动产、以不动产作价投资入股、不动产融资租赁等方式；二是不转让所有权，仅在约定时间内转让他人使用且所有权不发生变更，包括不动产经营租赁（出租不动产）、以不动产协议式联营（即以不动产投资与其他企业联营，事先协议取得固定利润而不是共担风险的联营）等方式。
交易方式不同，需缴纳的税费也存在差异。本文选取转让所有权中的出售与不转让所有权中的经营性租赁，分别对这两种方式下的涉税情况进行分析，并结合案例计算两种方案下各自的收益与税费成本，通过利润的比较做出决策。
1.企业出售闲置房屋的涉税分析（所有权转让）
（1）增值税
随着＂营改增＂全面收官，营业税彻底退出了我国的历史舞台，有关增值税的法律规定发生了巨大变化。随之而来的，企业交易闲置房屋也从缴纳营业税转变为缴纳增值税，并对其他相关的税种产生影响。对于企业出售闲置房屋适用的增值税计税方法如下表列示：
纳税人身份
取得时间和方式
计税方法
预缴税款
纳税申报
一般纳税人
老项目取得（非自建）
简易计税法（也可选择一般计税法）
（转让价－购进价）÷（1＋5%）×5%
（转让价－购进价）÷（1＋5%）×5%
老项目自建
简易计税法（也可选择一般计税法）
转让价÷（1＋5%）×5%
转让价÷（1＋5%）×5%
新项目取得（非自建）
一般计税法
（转让价－购进价）÷（1＋5%）×5%
（转让价－购进价）÷（1＋11%）×11%
新项目自建
一般计税法
转让价÷（1＋5%）×5%
转让价÷（1＋11%）×11%
小规模纳税人（其他个人除外，因本文只研究企业，这里不再详述）
老项目取得（非自建）
简易计税法
（转让价－购进价）÷（1＋5%）×5%
（转让价－购进价）÷（1＋5%）×5%
老项目自建
简易计税法
转让价÷（1＋5%）×5%
转让价÷（1＋5%）×5%
新项目取得
简易计税法
（转让价－购进价）÷（1＋5%）×5%
（转让价－购进价）÷（1＋5%）×5%
新项目自建
简易计税法
转让价÷（1＋5%）×5%
转让价÷（1＋5%）×5%
表格中第二列提到了老项目与新项目，是根据取得时间将房屋划分为：2016年4月30日前取得的老项目和2016年5月1日后取得的新项目。
表格中第二列提到的自建与非自建，是企业取得房屋两种方式：一是自建；二是非自建，包括直接购买、接受捐赠、接受投资入股、抵债等。
表格中第三、四列提到了转让价，即取得的全部价款和价外费用；购进价，即该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价。还提到了预缴税款税务机关，指不动产所在地主管地税机关；纳税申报机关，即机构所在地主管国税机关。
（2）城市维护建设及教育附加费
＂营改增＂后，城市维护建设税、教育费附加以及地方教育费附加三者，计算基数由实际缴纳的营业税变为实际缴纳的增值税，适用的税率与之前保持一致：纳税人所在地在市区的，税率为7％；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5％；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1％；教育费附加率为3%；地方教育费附加以北京为例仍为2%。
（3）印花税
企业应根据房屋发生产权转移时所书立的产权转移书所载金额的0.05％缴纳印花税，同中所载金额和增值税分开注明的，按不含增值税的合同金额确定计税依据，未分开注明的，以合同所载金额为计税依据。
（4）土地增值税
＂营改增＂后，出售房屋时仍需要交纳土地增值税。原来转让房地产时缴纳的营业税已在转让收入中以增值税形式扣除，所以土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入，其他不变。鉴于本文研究的对象是非房地产企业的闲置房屋，所以主要的考虑扣除对象为：旧房及建筑物的评估价格和与转让房地产有关的税金。
（5）企业所得税
企业转让房屋的收入，属于转让财产所得，且应一次性确认为营业收入，按照25%的税率缴纳企业所得税。
2.企业出租闲置房屋的涉税分析（所有权不转让）
（1）增值税
综合不动产取得时间、取得方式和企业纳税人身份对于增值税缴纳的影响，将＂营改增＂后的闲置房屋出租增值税缴纳相应规定和计税方法列示如下：
纳税人身份
取得时间和方式
计税方法
预缴税款
纳税申报
一般纳税人
老项目取得
老项目自建
简易计税法（也可选择一般计税法，同新项目取得、自建）
出租价÷（1＋5%）×5%
出租价÷（1＋5%）×5%
小规模纳税人
新项目取得 新项目自建
一般计税法
出租价÷（1＋11%）×3%
出租价÷（1＋11%）×11%
（2）城市维护建设及教育附加费
企业出租房屋需缴纳的城建费、教育费附加与地方教育费附加的计税基础与适用税率与企业出售房屋一致。
（3）印花税
企业缴纳印花税应按照租赁金额的0.1%贴花，税额不足一元按一元计算，由立合同人缴纳。
（4）房产税
出租企业的闲置房屋需要交纳房产税。采用＂从租计征＂的方式，以租金收入为计税依据适用12%的税率。需要注意的是，若租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值＂从价计征＂缴纳房产税
（5）企业所得税
企业所得税的适用税率依旧为25%。与出售不同的是，若企业在预收租金时，对收入确认的有选择权——企业提前一次性收到租赁期跨年度的租金收入：一种方式是按照合同或协议规定的应付租金的日期确认收入，另一种方法是在租赁期内根据权责发生制原则，分期均匀计入相关年度收入。
3.选择出售或出租的收益比较和纳税筹划
企业对于闲置的房屋，到底是出售还是出租？这个决策关系到不同方式给企业带来的收入，以及给企业带来的有差别的税收后果。如果出售和出租均是企业可以接受的，那么，从获得更高利润的视角来看，选择哪种方式对企业更为有利？
在实际情况下，企业会同时动态考虑收入和成本，综合考虑之后做出决策。因闲置房屋所在地、交易发生时间以及其他因素的差异均会对收入和成本产生不同的影响，应具体情况具体分析，本文将通过一个实际案例和两个方案，对出售和出租两种交易方式的收益和税负进行比较和分析。
案例介绍：M公司为非房地产企业，且为一般纳税人。公司于2011年8月从某开发商手中购入9 000m2的写字楼用于公司日常经营，购入价18 900万元（含营业税900万元）。该写字楼位于北京五环至六环之间的中关村科技园（通州园）——光机电一体化产业基地内的Y楼盘，隶属亦庄商圈，为2011年新开楼盘，并于同年8月一期交房，产权年限50年，无装修。现该写字楼闲置，且M公司能提供购房发票和评估报告，M公司计划对该房屋出售或进行经营性租赁。其他条件不予考虑。
方案一 转让出售。根据市场行情，现该写字楼房价均价为2.4万元/m2。M公司于2017年3月以22 680万元（含增值税）的价格转让给P公司，使用年限为50年，且M公司能提供购房发票。不考虑其他因素。
①增值税：因S公司是一般纳税人，于2016年4月30日前外购取得该房产，所以可以采用简易计税法，适用5%的增值税率。
（22 680－18 900）／（1＋5%）×5%＝180万元
②城建税及教育费附加：根据《北京市地方税务局北京市国家税务局公告2014年第11号北京市地方税务局北京市国家税务局关于城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加委托代征有关事项的公告》规定，该写字楼位于北京经济技术开发区内，按照7%的税率征收城建税；教育费附加为3%；地方教育费附加为2%。
180×（7%＋3%＋2%）＝21.6万元
③印花税：合同所载金额明确为价税合计18 900万元，以此为计税基础。
18 900×0.05%＝9.45万元
④土地增值税：
允许扣除价格为18 900＋180＋21.6＋9.45
＝19 111.05万元
增值额为22 680－19 111.05＝3 568.95万元
增值率为3 568.95／19 111.05＝18.67%＜50%，适用30%的税率
土地增值税为3 568.95×30%＝1 070.685万元
⑤企业所得税：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
（22 680－18 900－180－21.6－9.45－1 070.685）×25%＝624.57万元
综上所述，总共需缴纳税款180＋21.6＋9.45＋1 070.685＋624.57＝1 906.3万元；不考虑其他因素下，总利润为22 680－18 900－1 906.3＝1 873.7万元。按照50年算，平均每年利润为37.47万元。
方案二 经营性出租。根据市场行情，现该写字楼房租均价为2元/m2·天。M公司与P公司签订经营性租赁合同，于2017年3月起以每月56.7万元（含增值税）的价格出租给P公司，租期为5年，租金每年收取一次。其他条件不变。
计算一年内的应缴纳的税款。
①增值税：因S公司是一般纳税人，于2016年4月30日前外购取得该房产，所以可以采用简易计税法，适用5%的增值税率。
56.7×12／（1＋5%）×5%＝32.4万元
②城建税及教育费附加：该写字楼位于北京经济技术开发区内，按照7%的税率征收城建税；教育费附加为3%；地方教育费附加为2%。
32.4×（7%＋3%＋2%）＝3.89万元
③印花税：合同记载金额为含税金额，所以计税基础为每月租金56.7万元。
56.7×12×0.1％＝0.68万元
④房产税：从租计征，计征房产税的租金收入不含增值税。
（56.7×12－32.4）×12%＝77.76万元
⑤企业增值税：企业对不动产进行经营性租赁的租金收入，属于租金所得，需要按25%的税率交纳企业所得税，且房屋的折旧可以扣除。
（56.7×12－32.4－3.89－0.68－77.76）×25%＝141.42万元
综上所述，一年内总共需缴纳税款为32.4＋3.89＋0.68＋77.76＋141.42＝256.15万元；企业折旧，平均年限法50年，不考虑残值率，则每年计提的折旧为378万元，在不考虑其他因素下，出租该写字楼，在租期内给企业每年带来的收益为56.7×12－256.15－378＝46.25万元
根据以上得到的结论，在当前的市场行情下，转让该房地产平均每年给企业带来的收益为37.47万元，而出租房地产平均每年给企业带来的收益为46.25万元，本案例中M公司应该选择出租写字楼。
除此之外，企业还应该考虑到另外两点：一是在出售房屋时需要缴纳契税，这部分是由购买方承担的，但是相应的，企业在取得外购的房屋时，也同样缴纳过契税，虽然是在取得时就发生了支出，但这部分成本也要加以计算。二是在出租房屋时需要与承租方就物业费达成协议，由哪一方承担，是否包含在房租之中：如果不包含，则企业仍需要承担物业费，应包含在成本支出中额外考虑和计算；如果物业费若与房租一同由承租方承担，则对企业而言两者之和为租金收入，缴纳房产税的计税基础也是两者之和，等同于虽然企业增加了房租收入分摊了物业费，但是同时也增加了需要交纳的房产税。这些情况企业在计算交易闲置房屋的利润并作出对比时都应该综合考虑。
作者：中国农业大学会计系李祉萱 葛长银