虚开增值税专用发票罪与逃税罪的辨析

　　杨娟  范杰
　　两高发布的首批保护民营企业典型案例中，有三起涉及发票犯罪，这一方面说明发票犯罪容易成为民营企业的高发犯罪，另一方面也说明发票犯罪在实践中存在诸多争议。同样是危害税收征管的犯罪，逃税罪可以通过补缴税款不追究刑事责任，但虚开增值税专用发票罪却不能，因为两罪在认定主体，确定金额，危害后果上均有不同，虚开增值税专用发票法益侵害程度更高。
　　一、两罪的确认主体及方式不同
　　一般认为逃税的金额，需税务机关做出认定。其主要依据是1999年公安部《如何理解〈刑法〉第二百零一条规定的＂应纳税额＂问题的批复》，＂应纳税额＂是指某一法定纳税期限或者税务机关依法核定的纳税期间内应纳税额的总和。据此，司法实务中，对于应纳税额也即逃税金额的认定，一般以税务机关出具的税务稽核报告、税务处理决定书为认定依据。由于逃税罪需要行政催收程序前置，根据《税务稽查工作规程》，逃税行为首先违反了税法，当数额和比例达到一定程度才违反刑法构成犯罪，即只有当行政处罚不足以惩罚行为人，才需要对其追究刑事责任。
　　同时，逃税罪的认定不仅涉及金额，还应当确定逃税金额占据应纳税额的比例。逃税金额和应纳税额的确定涉及不同税种，分子和分母的确定均需要办案人员具备专业的税务稽查经验。所以在逃税罪的认定中，虽无明确禁止性规定，但基于逃税罪设置的背景，结合公安部的解释，税务机关是逃税罪金额认定的主体，司法机关的审计鉴定意见只做参考，不能作为定罪的直接依据。
　　尽管虚开增值税发票的最终损失也是国家税款，但增值税专用发票是一种特殊逃税行为，法条已明确规定，以虚开的＂税款数额＂或造成＂税款损失数额＂为认定依据。虚开增值税发票金额认定的重点与难点在于判断哪些发票属于虚开，这需要进一步判明哪些交易是虚假的，哪些交易的开票金额与实际货物、劳务合同金额不一致，税务机关可以通过对企业营业金额与缴税金额的异常比值初步判断企业是否有虚开行为，但若要进一步认定准确金额则手段有限，实务的做法是，税务机关先出局初核报告，再由公安机关立案，通过讯问、勘察等侦查措施，确定哪些交易是虚假或部分虚假的，再由鉴定机构根据发票情况得出意见，最终的金额认定，还需要结合言辞证据、银行流水、发票、合同、出入库单等多种证据，综合认定。
　　二、两罪的犯罪金额确认方式不同
　　增值税条例中规定的抵扣制度，是一个企业缴纳的增值税仅是当期销项税额（卖出）减去进项税额（买进）的余额部分。增值税专用发票的抵扣需要先上传后经过认证，再勾选或申报要抵扣的发票，认证后才能完成抵扣。《刑法》第205条原设有第二款对给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑的规定，因此当时审判要求计算以下几种数额：虚开增值税专用发票的税款数额;受票单位用虚开的增值税专用发票抵扣税款或骗取出口退税的数额;案发以后至侦查终结前追回的抵扣款或骗取出口退税的数额;给国家利益造成损失的数额。其中，给国家定罪量刑造成损失的数额是定罪量刑的重要依据。但《刑法修正案（八）》删除第2款关于造成国家损失数额的规定，再根据2018年最高法《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》法条明确规定，虚开增值税专用发票罪定罪量刑的数额标准，以虚开的税款数额为依据，这也与最初理论与实务界均认为虚开增值税专用发票是危险犯相一致，至于该罪名的具体性质后文再论述，因此是否认证、抵扣不影响税款认定，但计算造成损失时以已抵扣数额计算，而无论如何是否补缴税款都不影响最终金额的认定，只是在计算损失数额时需扣减。
　　三、虚开增值税专用发票罪无法通过补缴税款免责
　　根据1996年决定规定，＂虚开增值税专用发票的犯罪份子，与骗取税款的犯罪份子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税额承担责任＂，＂利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或骗取出口退税的，应当依照《决定》第一条的规定定罪处罚;以其他手段骗取国家税款的，仍应当依照《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》有关规定定罪处罚。＂据此，用虚开增值税专用发票逃税的行为，与逃税罪不是牵连关系，尽管逃税罪包含了用利用虚开的发票逃避税款，但增值税专用发票基于特殊的历史背景和对应税种的特殊性考虑，按照虚开增值税专用发票罪的犯罪规定处理，也即，即使刑法修正案七对逃税罪做了修改规定，对纳税人的一般逃税行为可以允许补缴后不追究刑事责任，但利用虚开的增值税专用发票逃税的，不能补缴后免责。
　　在增设虚开发票罪时，谈及与逃税罪的界限，国家法官学院院长也只谈到虚开普通发票可构成逃税罪的牵连犯，而对于虚开增值税专用发票未涉及。从实质看，增值税是实行抵扣制，逐环节扣税，各环节纳税人只是把从买方收取的税款转缴给政府，而经营者本身并未承担增值税税款，不是真正的负担者，随着增值环节向前推进，消费者才是全部税款的负担者。再看刑法修正七之所以对纳税人逃税行为实行初犯补缴免责，是考虑到打击逃税的主要目的还是为了追缴税款，督促纳税人及时纳税，对于纳税人应使用宽严相济，以教育为主，但同时也是顾虑到严厉的打击并不能阻止偷税犯罪、税务机关与公安机关配合等多方面因素，所以综合考虑下对于一般逃税行为给予出罪机会。但是对于扣缴义务人并不适用补缴免责规定，这是考虑到扣缴义务人既侵犯了国家的税收征收制度，更侵犯了国家财产权，实际上具有更严重的社会危害性，司法实践也持这种观点。增值税纳税人纳税，在本质上也是一种将代收的税款交给国家的行为，由于税款的最终承担者是消费者，增值稅纳税人虚开发票逃税的行为，在偷逃税款的同时也实际的侵害了国家财产权，在可罚程度上更高，在危害后果上显然超出了普通逃税行为。而且虚开增值税发票犯罪行为往往十分隐蔽，不易查证，初始发票来源难以追溯，税务机关通常无法通过税务稽核的力量查实应缴税额，因此，也不具有补缴税款的现实性。
　　综上，虚开发票类犯罪中，若是利用虚开的普通发票逃税的，可以按照牵连犯的原则，从一重罪处罚。若是利用虚开的增值税专用发票逃税的，可以看着一种特殊的逃税行为，应当以虚开增值税发票罪定罪，按照该罪的追诉标准、入罪方式、刑罚处罚进行处罚。