审计中的代理理论分析
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摘要：委托代理理论已经成为契约理论中发展比较完善的主流理论之一。本文基于此理论，从审计需求、审计关系以及审计独立性的角度分别分析了委托代理理论在此三方面的应用与实践。
关键词：审计关系 代理理论 审计独立性
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）07-0079-03
一、基于委托代理理论的审计需求分析
代理理论（Agency Theory）最初是由简森（Jensen）和梅克林（Meckling）于1976年提出的。他们以企业经营权和所有权分离所导致的信息不对称为切入点，围绕委托代理中的机会主义行为对企业价值的影响进行讨论，认为审计正是一项能够约束这种机会主义行为从而降低代理成本的制度安排。
在代理人的关系中，委托人和代理人都被假设为理性经济人，作为理性经济人都以自身利益最大化为目的，由此会产生利益冲突。为了解决这一冲突，委托人和代理人签订契约并希望互相都能遵守约定避免利益冲突的发生。但事实并非如此，代理人在寻求利益最大化的道路中更能少走很多弯路，即处于更有利的地位。并且代理人自身利益的最大化不一定就是委托人利益的最大化。甚至代理人为了个人私有目的，在个人职位上过度消费，例如为自己修建豪华办公室、购置高级轿车，去著名旅游区享受与企业经营联系不大的商务旅行等，这些行为已经损害到了委托人的利益。而且在契约的执行过程中存在信息不对称的现象，即代理人在委托人不知情的情况下，为了自身的利益最大化而不努力工作，这种类型的信息不对称叫做＂道德风险＂（事后风险），代理人通过缩短自己的工作时间或者编制虚假信息来获得高额报酬。除了＂道德风险＂，还有一种信息不对称叫做＂逆向选择＂（事前风险），委托人有可能在缺乏了解代理人真实能力的情况下，雇佣素质低下、能力不足的代理人来管理公司，阻碍公司的发展。
为了解决信息不对称引发的问题，要么给予代理人激励以实现激励相容，要么对代理人进行监督。如果只实施激励机制，有可能代理人为了自身效用的最大化，编制虚假财务信息蒙骗委托人以获得高额报酬。所以聘请职业注册会计师对其审计成为较普遍的监督方式。由此可见，审计的出现是以委托代理关系的存在为前提的，但这一条件只是必要条件。由于委托人与代理人之间存在信息不对称，委托人对代理人持有怀疑态度并且委托人自己没有时间和精力对其监督的情况下，审计需求的充分条件得以形成。
二、基于委托代理理论的审计关系分析
审计关系即委托人（财产所有者或预期使用者）、代理人（财产经营者或责任人）和注册会计师三者之间的受托责任关系。在此关系中，注册会计师作为独立第三方加入，使得三方相互牵制、相互制约。审计关系可用下图表示。
由图可知，从委托代理理论分析，审计关系可分为三层。第一层代理关系是广为熟悉的由于所有权和经营权的分离，所有者和管理者间的代理关系。在此关系中，所有者委托管理层经营财产，从而管理层负有受托经济责任。第二层代理关系，即由于信息不对称的存在，所有者聘请注册会计师对管理层提供的财务信息进行监督检查以提高会计信息的可靠性，由此可产生注册会计师与所有者（委托人）之间的代理关系。在存在信息不对称的前提下，笔者认为一般掌握信息较多的一方为代理人，掌握信息较少的一方为委托人，在第二层代理关系中，由于信息不对称，所有者缺乏对注册会计师努力程度的判断，如何实现所有者聘请注册会计师的初衷即减少代理成本，避免机会主义行为的发生呢？这就需要与审计收费联系起来。理想情况下，应以注册会计师查出的管理当局机会主义行为导致的委托方潜在剩余损失，或者说是查出的管理当局盈余操纵收益或违规收益或管理者用于个人消费而侵占公司资产（Pradyot，2007）的数量作为审计收费标准。显然，此种变动收益与注册会计师努力相关，委托人可将变动性收益以一定的比例与注册会计师分配，以期通过这种契约安排将注册会计师努力与注册会计师和委托人的收益联系起来。现实生活中，由于我国上市公司股权较为分散，很多中小股民投资股票更多是为了投机，根本不关心公司的治理状况，或者在衡量是否要参加董事会的过程中更多的是一种成本和收益的博弈。因为中小股民分散在全国各地，他们肯定会考虑时间成本以及机会成本。大股东因其精力有限或者知识不足，往往也不会亲自管理公司，所以决定会计师事务所聘任及收费的任务自然也就落到了管理层身上，所有者处于一种弱势地位，其权力成了摆设。当注册会计师屈从于管理层的压力（如威胁更换会计师事务所）不报告错误与舞弊而又对自己无损时，所有者却无从得知，加大了被蒙蔽的风险。在现实生活中，管理层与注册会计师同样也可以说是一种委托代理关系，即第三层代理关系。管理层为了向所有者证明自己以最大的忠诚，最经济有效的方法，最低的资源耗费，最多、快、好、省的结果完成所有者对其的托付，聘请的注册会计师从这一角度又变成了鉴证人。但由于管理层有可能凌驾于控制之上，编制虚假财务信息，注册会计师按照正常审计程序有时并不能发现其舞弊，由此管理层处于信息优势地位，注册会计师处于劣势地位。在此代理关系中，更值得关注的是二者有可能为达到共同的目的串通合谋欺诈所有者，特别是在我国，中小型会计师事务所繁多，业务量少，出现供大于求的状况，有的事务所为了生存，出现恶性竞争，丧失了注册会计师的独立性。
可见，在审计的三方关系中，第二层关系的存在是以第一层关系为前提的，对于所有者来讲，注册会计师的行为是不易观察的，注册会计师既有被管理者收买的可能，也有偷懒的可能。因此，所有者需要对审计独立性进行监督，这种监督往往通过审计契约予以明确。
三、基于委托代理理论的审计独立性分析
自审计产生以来，独立性一直是社会关注的焦点。尤其是在我国，注册会计师丧失独立性的例子屡见不鲜。除了委托代理机制不够完善以外，上文已提到，我国的实际状况是管理层决定着会计师事务所的聘任及收费，而不是所有者，这样一种自己聘请注册会计师来监督自己的行为是不是本身就是不合理的呢？再加上我国会计师事务所竞争激烈，审计业务占到事务所收入的大部分，根据资料统计，审计业务一般占到事务所主营收入的78.94%，所以被审计单位管理层相当于他们的＂衣食父母＂，势必出现＂你出钱，我审你＂的怪象。在这样一种压力之下，某些会计师事务所为了生存，不得不以丧失独立性为代价。除此之外，公司治理结构内部控制不完善也是造成审计独立性缺失的原因之一。
（一）独立董事不独立。国家为了完善公司治理结构，提高公司治理水平，防治大股东侵犯中小股东的利益，增加公司的透明度，在2001年8月16日正式发布《关于上市公司建立独立董事制度的指导意见》，但效果并不明显。因为我国上市公司普遍都是＂一股独大＂，大股东具有绝对的发言权，再加上公司治理结构的不完善，内部人控制、董事长、总经理常常集公司决策权、监督权、管理权于一身，造成真正的所有者难以浮出水面，使聘请的独立董事经常处于一种艰难选择的尴尬境地。从独立董事个人角度分析，独立董事与大股东之间是一种受托责任关系。在我国，独立董事常常受托于大股东，对公司事务做出独立判断，以防止大股东损害中小股东的利益。可见大股东请人来监督自己的尴尬怪相由此产生，要让独立董事保持独立发表意见，只能让他们陷入被动僵局，是否要服从大股东的＂命令＂呢？如果服从大股东的某些错误＂领导＂自然也就没有履行自己的职责，如果挺身而出，实事求是地披露，最终可能以被罢免而收场。所以大多独立董事为了自己的私利，对大股东言听计从，在很多时候隐瞒了公司的真实状况，独立董事丧失了对中小股东履行诚信的义务，自然也就丧失了独立性。除为了私利丧失独立性外，由于我国国情，大股东在任命独立董事时，往往会找自己的亲友或者与其具有某些关系的人作为其独立董事，这种关系实质上本身就丧失了独立性。由于我国国有控股企业众多，在以国家资本为主导地位的企业中，其所有者无非是替国家充当的董事，为了做出一份漂亮的报表，常常加以粉饰，而决定聘任会计师事务所的权力又在其手中，所以强迫事务所出具标准审计意见也屡见不鲜，事务所为了生计，大多数时候也会选择丧失独立性。
从独立董事所处的环境分析，一方面，独立董事本身也是外部董事，并没有在公司内部任职，也没有与公司或者经营管理者有重要的业务联系，信息不对称由此产生。在对公司事务做出独立判断时，其自身也只能凭借多年的经验检查报表信息的准确性及真实性。另一方面，编制报表人员的专业水平及胜任能力并不比独立董事差，如果管理层凌驾于控制之上，舞弊财务信息，独立董事即使认真履行了自己的职责，也未必查的出来。由此一来，注册会计师和管理层合谋的几率就会大大增加，反而促进了审计独立性的丧失。
所以不管是自身因素还是环境因素，其结果都表现为独立董事没有反映真实的公司状况，没有使中小股东充分了解公司的业绩，没有发挥其作为独立董事的＂独立＂作用。
（二）股权分散。根据我国上市公司的情况，股权分散非常严重，中小股东分散在全国各地。其行使权力的能力非常有限。作为中小股东，其本身就是利益的驱动者，当参与公司业务的成本大于其心理预期时，他们就会放弃参与选聘哪家会计师事务所的活动。而大股东由于时间和精力有限，其自身主动放弃了事务所的聘任权。所以决定选聘哪家会计师事务所的重任就会落在管理层的头上，股东的权力形同虚设。
综上所述，缺乏独立性的根本原因还是委托代理机制不够完善，所以改善委托代理机制显得非常重要。笔者建议如下：
1.由证监会行使委托权。证监会作为我国证券市场的管理部门，对会计师事务所的业务活动负有监督职责，如果由证监会行使委托权，相当于从审计过程的第一步，证监会就参与其中，不仅加大了对会计师事务所的监管力度和监管范围，而且对审计中的三方经济利益关系也有一定的遏制作用。具体来说，一是证监会作为独立第四方加入其中，隔离了管理当局与注册会计师直接的聘用关系，避免会计师事务所和被审计对象之间在委托关系上直接接触，削减了管理当局要挟注册会计师的主要力量源泉，在一定程度上减少了舞弊发生的可能。二是由证监会聘请外部审计师能够有效避免内部人控制和操纵，不仅保证了审计独立性关系，而且也保护了小股东权益。
2.由审计委员会行使委托权。审计委员会作为公司治理结构的一部分，理论上应该发挥其重要的作用，但从目前市场上来看，由于审计委员会的组成人员大都是内部董事或者一些其他内部人员，并没有独立于大股东和管理层，审计委员会成了摆设。为了避免这一现象的发生，审计委员会的组成人员应独立于大股东和内部董事，委托聘请会计师事务所的权力交由审计委员会，审计收费也由审计委员会全权负责。这样一来，不仅阻断了管理当局与注册会计师直接的聘用关系，减少了两者合谋的几率，同时提高了审计独立性，保护了中小股东的权益。
四、总结
委托代理理论的中心任务是研究在利益冲突和信息不对称的环境下，委托人如何设计最优契约激励代理人。由此看来，利益冲突及信息不对称可以说是委托代理理论发展的产物。本文基于此理论，重点分析了在审计需求、审计关系及审计独立性中的应用。通过分析可知，代理理论在审计中的身影无处不在，它不仅可以解释审计存在的原因，分析所有者、管理层及注册会计师三者之间的关系，更重要的是，代理理论是否完善同时还直接影响审计独立性的程度。笔者认为国际审计准则701号的修订便是对此的印证。修订后的701号要求注册会计师在审计报告中披露关键事项段，这一举措完善了委托代理理论在审计关系及审计独立性中的不足，减少了注册会计师与管理层共谋的可能，减少了信息不对称，提高了审计工作透明度和审计报告的可理解性。希望基于代理理论，我国也能尽快出台相应措施以完善其发展。
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