资产处置引发的会计核心问题研究
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摘要：对单个上市公司而言，资产处置发生频率及金额成为生产经营活动中不容忽视的组成部分。本文分析了现行资产处置会计处理的现状及存在的问题，提出了改进资产处置会计处理的措施。
关键词：资产处置 非经常性损益 披露方式 改进措施
中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）07-0020-03
一、引言
随着经济环境的国际化，资本市场的复杂化和企业活动的多元化，资产处置成为企业日常经营活动中常见的行为之一，资产处置产生的损益是非经常性损益的主要组成部分，已经成为衡量上市公司盈利能力的重要指标，现行的资产处置会计处理方式下管理层可以将资产的历史成本与市场价值之间的差额战略性地计入损益，为上市公司操纵盈余提供了契机。黑牡丹（600510）从2010年开始，多次通过出售长期资产粉饰利润，2010年实现净利润3.94亿元，扣除资产处置利得，净利润缩水50%；2011年净利润为2.53亿元，其中出售长期资产利得高达1.23亿元；2012年半年报净利润为1.95亿元，出售长期资产利得高达1.34亿元。由此看来，处置非流动资产成为黑牡丹三年来扮靓利润、缓解资金压力的重要手段。2012年12月，汉王科技（002362）处置其全资子公司，取得8 000万元的投资收益，表面上是为了自身业务发展和资源整合，事实上，2011年汉王科技亏损，2012年前三季度仍然亏损3 800万元，为了避免戴上ST的帽子，处置子公司实属无奈之举。因此，资产处置所涉及范围之广，对单个上市公司的影响较大，已经成为不容忽视的问题。
二、资产处置会计处理的现状分析
现行会计准则没有对资产处置损益的确认、计量和报告加以统一的规范，相关规定分散于各个具体准则中，资产处置的会计处理存在内在逻辑不一致的现象。
首先，金融资产和长期股权投资较多采用了公允价值计量模式，但大多数经营性资产仍旧采用成本计量模式。各类资产处置损益的确认方式存在较大差异，资产处置所涉及的利得和损失，投资性房地产的处置损益计入＂其他业务收入/支出＂，2014年新修订和发布的《企业会计准则和应用指南》中规定以成本计量的投资性房地产处置损益计入＂营业外收入/支出＂，将以公允价值计量的投资性房地产处置损益计入＂投资收益＂；长期股权投资及金融资产的处置损益计入＂投资收益＂，固定资产和无形资产的处置损益计入＂营业外收入/支出＂等科目。资产处置损益可以作为日常经营活动产生的损益计入营业利润，也可以作为与日常活动无关的项目在线下披露。
其次，资产处置损益的会计信息披露方式不同，投资性房地产处置损益的信息不在利润表中单独列报，报表附注中也没有披露其相关信息；长期股权投资和各类金融资产的处置损益不在利润表中单独列报，而是和各项金融资产的持有收益和长期股权投资的投资收益混合计入＂投资收益＂项目，但是在会计报表附注＂投资收益＂项目中有比较详细的披露；固定资产和无形资产的处置损益在利润表中的＂营业外支出＂下单独列示了＂非流动资产处置损失＂，在会计报表附注＂营业外收入/支出＂项目中分别披露了固定资产和无形资产处置利得和损失。
三、资产处置会计处理中存在的问题
（一）不利于资产处置会计信息的公开透明
资产处置产生的损益计入＂投资收益＂＂营业外收入/支出＂等，但是这些项目所核算内容丰富，无法直观地分辨出处置损益。
首先，投资收益由多种交易或事项共同影响而成，投资收益项目主要包括如下几个部分：（1）长期股权投资准则确认的投资收益或投资损失； （2）投资性房地产准则确认的采用公允价值模式计量的投资性房地产的租金收入和处置损益；（3）交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资等收到的股利或利息而确认的投资收益；（4）企业处置交易性金融资产、交易性金融负债、持有至到期投资和可供出售金融资产实现的损益；（5）处置长期股权投资形成的投资收益等。由此可见，投资收益项目中不仅包括正常投资活动收到的收益，还包括金融类资产和长期股权投资的处置损益。投资收益项目提供的信息过于庞杂，没有区分持有损益和处置损益两类不同性质的损益。
其次，营业外收入/支出项目反映的内容更为繁杂，不仅包括非流动资产处置损益，还包括其他与企业生产经营无直接关系的各项支出，如非货币性资产交换损益、债务重组损益、公益性捐赠收入/支出、非常损益、盘亏损益等。
再次，利润表中＂营业外支出＂下列示的＂非流动资产处置损失＂，该处所指的＂非流动资产＂缺乏科学性，没有包括所有的非流动资产，仅指固定资产、无形资产和生产性生物资产等，并不包括长期股权投资、持有至到期投资、可供出售金融资产、投资性房地产等非流动资产。因此，现行资产处置损益的确认和披露方式无法提供直观准确的会计信息。
（二）无法正确判断企业的持续盈利能力
盈利能力是报表使用者最为关注的指标之一，经营活动产生的收益是判断企业经营成果质量的重要依据，＂投资收益＂作为＂营业利润＂的重要组成部分，其中包含的长期股权投资处置损益及金融资产处置损益，虚增了企业的正常盈利水平。2013年度中国远洋（610919）处置长期股权投资产生的投资收益为84.75亿元，占投资收益总额的85%，约为当年营业利润总额的2倍。同年，中国铝业（601600）处置子公司股份、合营公司和联营公司及其他长期股权投资产生的投资收益约67.32亿元，占投资总收益总额的87%，而当年营业利润为负。资产处置产生的损益不具备持续性和可重复性，不是企业正常经营活动产生的利润，因此，将处置损益和正常投资收益计入营业利润的做法，在一定程度上干扰了报表使用者对企业盈利能力的准确判断。
（三）无法保证＂非经常性损益＂项目的准确性
证监会2008年发布的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，采用列举的方式，把列入非经常性损益的内容划分为21项，非流动性资产处置损益居于21项之首，还包括除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益以及债务重组等。我国目前没有设置专门的科目对非经常性损益进行核算，现行利润表上也没有非经常性损益这个项目，只是在其所包含项目发生时记入各个相关的科目，如营业外收入/支出、投资收益等科目。期末，根据证监会对非经常性损益披露的具体要求，从相关科目中提取有关信息重新计算，将其独立出来，该信息生成模式不能保证非经常损益项目披露的准确性和客观性。
四、资产处置会计的改进措施
通过对《国际财务报告准则第5号——持有待售非流动资产和终止经营》《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》和《国际会计准则第38号——无形资产》等与我国相关会计准则的分析比较，结合我国现行资产处置的会计处理及其披露过程中存在的问题，提出如下建议：
首先，如果资产存在活跃市场主体，应当采用重估价模式进行会计处理，除非这些资产不存在活跃市场。我国资产的后续计量大多采用成本模式，历史成本与现行重估价值之间存在巨大差额，为管理层通过资产处置实施盈余操纵提供了空间，当实际盈余没有达到预期水平，为避免亏损或盈余下降时，管理层可以处置资产、转让股权或出售持有的金融资产。因此，准则制定者在权衡历史成本会计与现行成本会计时，应考虑历史成本计量属性对盈余管理行为的影响。
其次，在编制财务报表时，可以对资产进行评估，将打算终止经营的资产划分为持有待售的资产，并在资产负债表中做相应的单独列报，将资产处置的损益在利润表中单独列报。应区分持续经营和资产处置产生的损益，重新界定投资收益和营业外收入/支出的核算范围，在利润表中增设资产处置损益项目，将资产处置产生的损益从营业外收入/支出、投资收益等项目中分离出来。现实经营活动中资产处置类别较多，可在资产处置损益项目下增设二级科目，分别核算固定资产处置损益、无形资产处置损益、长期股权投资处置损益、金融资产处置损益等，资产处置损益的二级科目核算的资产处置损益明细项目，应在报表附注中做详细披露。
再次，2014年财政部发布的《企业会计准则第30号——财务报表列报》中规定性质或功能类似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。该规定为单独列报资产处置损益提供了理论支持，更具有现实指导意义。关于重要性的界定标准，在准则中给出了以项目性质和发生金额两个判断标准。从性质上来讲，资产处置损益对企业的经营成果有较大影响，甚至会影响到报表使用者做出正确的经济决策，资产处置损益都有必要在利润表中单独列报。
最后，2012年《国际财务报告准则第5号——持有待售非流动资产和终止经营》指出企业应该在利润表中单独列示终止经营的有关信息。2008年IASB在征求意见稿中提出了修改终止经营的定义，并要求将企业终止经营中已被处置或划分为持有以备出售的部分单独列报。我国曾在2002年颁布《终止经营征求意见稿》，但是在2006年颁布的38项具体准则中，没有涵盖终止经营的具体准则。2014年新修订和发布的《企业会计准则和应用指南》中规定应在报表附注中披露已被企业处置或被企业划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分。在会计实务中仍有较多终止经营的业务存在，会计处理的不一致，造成信息不具备可比性；仅在财务报表附注中披露终止经营业务掩盖了重要的会计信息，上市公司会计信息缺乏完整性。
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作者简介：
崔海红，女，河南牧业经济学院，讲师，中南财经政法大学会计学院博士生；研究方向：会计信息与资本市场。