试论网络审计的实务操作

　　唐 龙 赵奎友
　　网络审计是指以网络经济活动和网络信息系统为对象,以解决网络经济活动的合法性、真实性和有效性及网络财务会计信息和其他信息的公允性、合法性为目的的经济监督、经济鉴证和经济评价活动。
　　一、网络审计的方法
　　在传统审计中,对获取审计证据的程序或方法的种类,各国和国际会计师联合会有不同的概述。例如,我国《独立审计具体准则第5号——审计证据》指出,注册会计师可以采用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法获取审计证据。美国注册会计师协会发布的《公认会计准则》中的＂外勤准则＂第三条规定,收集证据的基本方法有:检查、观察、询问、函证。《国际审计准则—审计证据》第十九条指出,注册会计师可通过运用下列程序的一种或多种来获取审计证据:检查、观察、询问及函证、计算、分析性程序。
　　在网络经济时代,网络审计不可能按照手工审计的模式进行审计取证。一方面,电子商务的开展和普及,使得网上经济活动得到迅猛发展,由于整个交易可能只需要敲几下键盘就可以完成,因此,企业的业务量将大大增加,企业大规模的经济业务使得哪怕是只抽取一个很小的样本,其数量也是惊人的。另一方面,新的经济活动类型也不断出现。例如,如果想在网上购买国外某个公司的一个软件,可能只需在网上注册后,通过银行转账付款,然后就可以直接下载,这个交易过程都是数字化的,是无形的,没有传统的纸质凭证的产生。目前对这种只有电子化的会计凭证的经济活动的存在性和宪整性进行审计时,如何进行取证就成为一个相当重要的问题。在网络审计中,传统的审计取证方法将受到严峻的考验,这就要求要注重对网络审计取证方法的研究,针对不同类型的经济活动,设计相应的审计取证方法。
　　1.检查、监盘与观察
　　(1)检查。在传统审计中,检查是指注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。在传统审计中,检查的对象主要是纸质的文件和资料,相对来说比较容易。而在网络审计中,许多资料都不是以纸质的形式存在的,而是以磁性介质存储于磁盘中的。因此,要检查这些资料的可靠程度相对来说就比较困难一些。在网络经济下,由于会计数据(总账数、分类账数等)都是根据原始凭据的数据通过财务软件直接生成的,因此,账凭之间的钩稽关系一般都不会存在问题。对审计人员来说,检查的重点在于原始凭证的真实性。网络经济时代,纸质凭证将由电子凭证所代替,如电子发票、电子签章等,审计人员必须能够识别电子发票的真伪。审计人员可以从税务局获得正规电子发票的样式,然后将其与被审单位的电子发票加以对照。一般来说,正规的发票都应该采取加密措施,这样可以防止不法分子造假。
　　(2)监盘。在传统审计中,监盘是注册会计师现场监督被审单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点,并进行适当地抽查。监盘能对实物资产是否确实存在提供有力的审计证据。在网络审计下,监盘同样是注册会计师现场监督被审单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点。实物资产的盘点应由被审计单位进行,审计人员只进行现场监督;对于贵重的物资,审计人员还可抽查复点。但是,现金和有价证券主要是以电子形式存在。因此,对现金和有价证券的监盘相对来说不同于传统审计,在监盘的同时要鉴别存在的现金和有价证券是否是真实的。
　　(3)观察。在传统审计中,观察是审计人员实地察看被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等,以获取证据的方法。在网络审计中,观察程序基本与传统审计一样,审计人员可以亲自到被审单位查看被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等。除此之外,审计人员还可借助强大的信息媒介,通过可视窗口对被审单位进行观察,在被审单位工作人员的指引下边对话边查看,犹如亲临其境,这样既可省去不必要的交通费用,同时又达到了审计目的,对远距离审计非常有效。总之,在网络环境下,观察应该变得的更简捷、易行。
　　2.查询及函证
　　(1)查询。在传统审计中,查询是注册会计师对有关人员进行书面或口头询问以获取审计证据的方法。函证是指注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证的一种方法。在网络审计中,查询也是注册会计师对有关人员进行书面或口头询问以获取审计证据的方法,但大多可通过网络对话进行询问取证。通过可视窗口,审计人员可与被审单位进行面对面地谈话,这跟直接到被审单位询问有着同样的效果。同时,审计人员可以将自己与被审单位的对话及图像存储于电脑上,然后制作为光盘,形成审计证据。
　　(2)函证。函证通常可通过电子函件来获取证据,而无须用以前的纸质询证函,这样既方便、快捷,又节省成本。当然,审计人员最需要关注的是电子回函的真伪性。其实,辨别其真伪不难,因为数字签名技术的出现,使计算机网络中传递文件的真实性得到了验证,也使通过网络取得的证据具备了合法性。审计人员对电子回函要着重检查有无电子签名,有无单位的电子公章,并要辨别其是否是真实的。当然,电子形式的回函能否成为有效的审计证据,还须有网络技术发展的支持与法律法规及准则的规范。
　　3.计算及分析性复核
　　(1)计算。在传统审计中,计算是注册会计师对被审单位的原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。注册会计师在进行审计时,往往需要对被审单位的凭证、账薄和报表中的数字进行计算,以验证其是否正确。注册会计师的计算并不一定按照被审计单位原先的计算形式和顺序进行。
　　(2)分析性复核。在网络审计中,计算要变得简单、易行。由于会计数据(总账数、分类账数等)都是根据原始凭据的数据通过财务软件直接生成的,因此,账凭之间的钩稽关系一般都不会存在问题。审计人员可借助网络审计软件来完成这一工作,只要输入原始数据就可导出结果,然后与单位的会计数据进行对照,找出差错所在。当然,审计人员不一定只采用顺向验算的方法,还可采用逆向验算的方法。
　　在传统审计中,分析性复核是注册会计师对被审单位重要的比率或趋势进行的分析,包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。通常采取的方法有比较分析法、比率分析法和趋势分析法三种。
　　在网络审计中,分析性复核的目的基本类似于传统审计,也是通过对重要比率或趋势的分析,找出相关信息的差异。通常也可采取比较分析法、比率分析法和趋势分析法。在网络审计中,分析性复核相对来说更容易,因为很多数据可直接通过电脑数据获得,再通过审计分析软件加以处理便可找出重要比率或趋势的差异,从而发现问题。这些审计程序按其运用目的也可分为以下三类:对被审计单位内部控制取得了解的程序;符合性测试程序;实质性测试程序。
　　二、网络审计过程
　　对传统审计而言,确定审计目标后,注册会计师就可以开始收集审计证据,以实现审计目标。而审计证据的收集是在审计过程中实现的,因此,审计目标的实现与审计过程密切相关。所谓审计过程,是指审计工作从开始到结束的整个过程,一般包括三个主要的阶段,即计划阶段、实施阶段和审计完成阶段。
　　网络审计的过程也可分为计划、实施和完成三个阶段,只不过在每一阶段所采用的方法有所不同。
　　1.计划阶段
　　计划阶段是整个审计过程的起点。对于任何一项审计工作,为了如期实现审计目标,注册会计师都必须在具体执行审计程序之前,制定科学、合理的计划。一般来说,计划阶段的主要工作包括:调查了解被审计单位的基本情况;与被审计单位签订业务约定书;初步评价被审计单位的内部控制;确定重要性;分析审计风险;编制审计计划等。具体程序如下:通过网上检索,对审计客户的基本情况做初步的调查与了解;成立网络审计小组;与审计客户签订网络审计业务约定书,明确双方应负的责任;编制网络审计计划,就审计目的、审计范围、审计进度及程序等内容分别说明。
　　2.实施阶段
　　实施阶段是根据计划确定的范围、要点、步骤、方法,进行取证评价,借以形成审计结论,实现审计目标的中间过程,主要包括符合性测试和实质性测试。具体可包括如下程序:获取充分、适当的审计证据;评价审计客户的内部控制体系;利用现代化通信技术和决策分析方法,通过建立数据库和分析模型对审计客户的业务及财务数据进行量化的汇总统计、分析与论证,编制审计工作底稿,辅助审计决策和结论的形成。
　　3.完成阶段
　　审计完成阶段是实质性的项目审计工作的结束,其主要工作包括:整理、评价执行审计业务中收集到的审计证据;复核审计工作底稿,审计期后事项;汇总审计差异,并提请被审计单位调整或作适当披露;形成审计意见,编制审计报告。
　　21世纪是网络经济迅速发展、大展宏图的世纪。这样的经济大潮使人们不但要转变原有观念而且还要转变诸多的行为方式。电子商务的出现,给人们提供了实现诸多行为的平台,网络交易体现了这个时代的高效率的特征,但网络的虚拟性也产生了诸如交易安全等问题,这些问题的存在也就迫使许多相关产业的不断变革,作为独立的经济监督、评价和鉴定职能的行为者——审计,也将越来越重要。而传统的审计将面临严重的挑战,网络审计基于这样一个现实,其产生也就成为必然。
　　网络审计作为新兴的审计形式,无论是理论还是实践都使传统审计发生重大变革,迫使审计人员要在网络时代做更多的努力以适应网络审计的要求。同时,推行全新的网络审计实务模式必然还要面临和解决更多问题。网络审计实务模式的全面推行和实施将是时代的必然,随着网络技术的不断完善和网络经济的全面发展,网络审计理论的探讨也将会逐步完善,网络审计代替传统审计也必将实现。总之,在网络经济时代,网络审计实务模式的推行和实施是必然趋势。憧憬未来,还需做许多工作对其进行不断的改进和完善。
　　(作者单位:唐龙,东北农业大学;赵奎友,哈尔滨技师学院)