财政往来款审计中的常见问题举隅
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摘要：文章基于财政审计的工作经验，梳理和分析了财政往来款审计中的常见问题类型，阐述了审计的注意点和技巧，并对往来款审计中部分容易混淆的概念进行了辨析。
关键词：财政 往来款 审计
政审计中的＂往来款＂一般涉及暂付款、暂存款、应收款等科目。根据《财政总预算会计制度》，暂付及应收款项指＂政府财政业务活动中形成的债权＂，暂收及应付款项指＂政府财政业务活动中形成的债务＂，均应及时清理结算，不得长期挂账。财政往来款审计的难点在于，上述往来科目中不仅包括正常的往来性质资金（属于资产、负债），往往还包括隐藏在往来科目下的收入、支出及各类结余结转资金，这些资金本应在其他相关科目核算，不妨称其为＂非往来款的往来款＂。故而在财政审计中，对往来款的审计和对其他事项的审计往往呈现相互交叉的局面，以往来款为突破口，可以进一步发现财政收支和预算管理方面的一些问题。在审计中，应当注意区分往来科目中的资金性质，分别取证、定性、处理。
一、＂往来款＂中的财政收入
审计中发现，财政部门为了调节收入或税占比等指标，预算收入未能及时足额缴入国库，期末挂在财政专户的暂存款科目。常见的一种情形是：先利用财政专户归集非税收入，再视收入预算完成情况将非税收入缴入国库。这一行为实际上是把专户作为调节预算收入进度的＂蓄水池＂，当预算完成情况较好时就延期入库，从而影响了非税收入及财政总收入的真实性、完整性。此时非税收入可能直接在暂存款科目核算，取得收入记贷方，缴入国库记借方，如期末未足额缴库，且未能按照国务院《关于进一步做好盘活财政存量资金工作的通知》规定在10个工作日内及时补缴入库，则应确认为问题。出于同样的动机，财政部门年底还可能将部分财政收入退库，待下一年度再缴入国库，这部分退库收入可能挂在暂存款科目。究其本质，仍属于调节预算收入。
审计中还应留意利用财政暂付款虚增财政收入的情形，此时收到此＂暂付款＂的单位可能以＂非税收入＂名义再次将其上缴财政，抑或通过＂缴纳税收＂形式经税务部门到达国库，最终形成虚增财政收入。审计中，应取得暂付款科目和相应税收及非税收入的明细账（具体到单位），顺着时间链条，查找比对有无通过＂收入空转＂的蛛丝马迹。
二、＂往来款＂中的财政支出
财政部门为了平衡年度收支，或者因为部分支出科目的考核需要，可能利用暂付款科目人为调节预算支出。一方面，调减财政支出时，可能将已作支出转挂暂付款。审计可以关注相关支出科目，重点检查年底时贷方有无异常变动或借方有无红字冲销等。另一方面，调增财政支出时（虚列支出或权责发生制列支），可能在同一账套中借记预算支出科目，贷记暂存款；也可能在一个账套中作支出，资金转至另一账套中挂暂存款或作收入，此时需仔细比对两套账的关联科目，查找是否有在同一日期或相邻日期内，某笔款项一头作支出另一头挂往来的现象。从这一问题出发，审计还应进一步关注权责发生制列支资金清理情况：根据国务院《推进财政资金统筹使用方案》，已按权责发生制核算的存量资金，要结合当前财政经济形势在2年内使用完毕。对此，审计关注相关科目的后续变动即可，同时应留意被审计单位是否将资金转入其他暂存科目。
预算法修正案要求所有政府收支均纳入预算，但从审计的情况看，财政支出实际游离于预算之外的现象仍普遍存在。其中一种常见情形是：因预算没有安排某项目，以及对财政收支平衡的考虑，先将某项支出挂暂付款，以后年度视财力情况预算安排。究其本质，仍属无预算支出。在实际操作中，这一情形容易与借款发生混淆。审计中需查阅相关的原始凭证，特别是会议纪要、领导批示等文件，结合资金所投向的项目性质作具体甄别，并与被审计单位沟通确认。若资金有明确投入的项目，且其属于无收入来源或收入有限的公益项目，则这部分资金很可能在以后年度由财政预算安排，此时就不能将其定性为有借有还的＂借款＂了。
三、＂往来款＂中的财政存量资金
如前所述，往来科目不仅能成为调节预算收支规模和进度的工具，也能在更广义的维度上成为隐匿預算资金的工具，这部分财政资金应纳入但未纳入预算，或应统筹未统筹，形成了有待清理的财政存量资金。事实上，上面所述的＂权责发生制列支资金＂本质上讲也属于财政存量资金的一种。除此以外，还需关注以下情形：
一是关注是否存在部分重大资金游离于预算之外，长期挂在财政专户暂存款的现象。例如审计中经常发现，原先按＂预算外资金＂管理的财政资金未能全部解缴国库，长期挂专户暂存款；再如，部分具有专项用途的资金，如偿债准备金没有按年度分门别类纳入预算，而是挂专户暂存款，等等。
二是关注财政＂待查收入＂。财政部门可能因收入确认不及时等原因，以＂待查收入＂等名义将其挂暂存款，形成多年以来＂无人认领＂的现象。这些资金最初作为＂待查收入＂入账或许是合理的，但长年未动就属于明显的不正常现象，事实上构成了财政资金未纳入预算的局面。在审计实践中，这部分资金可能分散在暂存款下的多个二级科目，需要和被审计单位了解情况并仔细甄别、确认。
三是关注结余资金与暂存款之间是否有转入转出的现象。按照国务院规定，连续结转两年以上的财政资金应统筹使用，其中属于上级专项资金的，还可能被上级财政收回。财政部门为了在账面上隐匿结余结转资金的存在，可能将资金从结余科目转入暂存款，让暂存款成为资金的＂避风港＂。
四、＂往来款＂中的债权债务资金
当我们从财政往来款中区分出收入、支出和结余结转等类别的资金之后，才能更清晰、更准确地反映财政债权、债务关系，这也许更接近作为资产、负债科目的＂往来款＂的原貌。在此需关注以下情形：
（一）关注作为借垫款的＂往来款＂。实践中，出借财政资金现象早已屡见不鲜，特别是地方投融资平台因资金周转的需要，经常申请财政借款。审计需要区分两个口径：一是借款与暂付款的不同，不应把所有的暂付款都视为借款，借款顾名思义为有借有还，确认一笔暂付款为借款，通常需要具备借款申请、批示文件及借款协议等；如无相关资料应要求被审计单位提供，以便进一步研判。二是借款单位的性质不同。按照现有的财经法规，向非预算单位出借财政资金属于违规行为，应作为问题确认；向私营企业出借财政资金风险较大，可作为重点审查事项。
从出借财政资金出發，还可引申至其他方面：根据财政部有关文件，确需借款的事项应报经政府常务会议批准同意；财政部门要与借款方签订借款协议，明确借款用途、金额、期限和违约责任等。据此，审计中应进一步检查借款手续的合规性，以及借款单位是否按照借款协议履行还款责任等。
（二）关注作为担保标的物的＂往来款＂。政府部门为投融资平台债务提供担保，除了出具承诺函并承诺兜底偿还这一方式外，还有直接以财政资金作为担保或质押标的物的情形，风险亦不容忽视。此时质押的大额定期存单、设立的担保金等都可能作为财政的债权资金挂在暂付款，审计须结合原始凭证、协议等文件的查阅予以确认。
（三）关注作为债务资金及偿债资金的＂往来款＂。政府为弥补建设资金缺口等原因，往往通过地方投融资平台向金融机构举借债务，资金可能直接进入财政账户统筹使用，若债务未纳入预算，则在账上不作债务收入，一般通过暂存款等科目反映。而那些没有纳入预算的还债资金，也可能先挂在暂付款等科目，待以后年度财力允许时再预算安排。此现象除了从往来款的角度看待，尤其应站在地方政府性债务管理的视角研判，反映债务系统数据不全面、政府债务预算管理不健全的问题，着力揭示暗含的财政风险。
（四）关注往来科目以外的＂往来款＂。审计中还曾发现，部分财政专户账套因记账方式特殊，表示财政债权的＂暂付款＂数字无法在资产类科目中直接取得，而是需要通过收支类科目进行核算。此时，这部分往来款没有以＂往来款＂的名义在账面上反映，但依照实质重于形式的原则，无疑仍属于往来款管理的一个部分。如在财政审计中，曾发现某专户＂借入资金＂期末贷方余额表示财政尚未向上级归还的国债转贷本金，当年借方发生总额表示财政当期归还上级的国债转贷本金；＂借出资金＂期末借方余额表示项目单位尚未归还财政的国债转贷本金，当期贷方发生总额表示单位当期归还财政的国债转贷本金。另有＂占用费收入＂＂占用费支出＂科目核算国债转贷利息的收付情况，与上述两个科目核算本金的方式类似。于是，通过上述几个科目的勾稽关系，可以计算出财政部门为有关项目单位垫付国债转贷借款本息的总和，并可获悉有关单位欠缴国债转贷借款本息的年限。这便是所谓的游离于往来科目之外的＂往来款＂。
五、关于往来款清理情况
在现实操作中，部分审计人员可能存在认识误区，即认为对财政往来款审计主要就是关注往来款的清理情况。笔者认为，这是对财政往来款的不全面理解造成的。如前所述，财政往来款中的资金性质复杂，很多款项属于收入、支出、结余结转资金，其之所以挂账，往往出于体制机制原因（如为了税占比指标考核人为调节等）。如果对此不加以区分，直接用期末余额清理情况下结论，就可能忽略很多内在问题；这样的＂清理结果＂也不一定反映实际成效：因为被清理的可能是本身数额庞大的收入、支出和结余资金，而那些真正需要清理的资金如财政借垫款等，或许会不减反增。
基于这一认识，笔者认为对往来款清理情况的审计应当建立在审慎区分的基础之上，主要关注三个方面。一是余额清理情况。往来科目中资金性质复杂，所以一般不直接用账面余额进行比较，而是经过分析，剔除相应的不可控款项，再与上一年度余额比较，反映财政部门清理往来款的实际成效。二是账户清理情况。实践中，暂存款、暂付款等往来科目下往往有数十个甚至上百个二级科目，这些账户的清理情况也可作为审计关注点。但应注意财政部门在销户的同时，是否将相关挂账款项转移至其他科目下，形成＂明销暗挂＂的局面。三是往来款账龄情况。重点关注是否有挂账3年以上的往来款，特别是暂付款中是否有长期未收回的借垫款，若有则说明财政风险较大，应作为问题予以揭示。X
参考文献：
[1]徐寅.关于清理财政总预算会计往来款项的几点建议[J].现代经济信息，2016，（6）.
[2]彭胜志，王福胜.我国财政审计工作存在的问题及对策研究[J].商业会计，2011，（14）.