财会号文件的一处表达问题商榷

　　■中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）06-0034-02
　　摘要：为适应我国全面推行营业税改征增值税的形势需要，财政部于2016年12月3日发布并施行了《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会[2016]22号），以进一步规范增值税会计处理。文章以财会[2016]22号文件规定的采购等业务产生的进项税额不得抵扣的账务处理为例，讨论了该文件的一处表达存在问题，分析问题产生的原因，并对我国会计法规的表达问题进行了讨论。
　　关键词：财会[2016]22号 会计法规表达 改进
　　一、问题提出
　　2016年3月23日，财政部、国家税务总局下发了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），规定自2016年5月1日起在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下简称＂营改增＂）试点，原来的营业税纳税人全部改为缴纳增值税。伴随着＂营改增＂政策的全面推行，增值税有望成为未来一段时期内我国最重要的税种，会计信息使用者将更加关注增值税的会计处理问题。
　　为促进财税[2016]36号文件的贯彻落实并进一步规范增值税会计处理，财政部于2016年12月3日发布了《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会[2016]22号）。文件指出：本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行；财政部《关于印发〈营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定〉的通知》（财会[2012]13号）及财政部《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定的通知》（财会[2013]24号）等原有关增值税会计处理的规定同时废止。
　　和以往的增值税会计处理規范相比，财会[2016]22号文件体现了与时俱进、全面系统等优点，本文对该文件的一个美中不足之处进行探讨。
　　二、对财会[2016]22号文件一处表达问题的讨论
　　例：甲、乙公司都位于广西壮族自治区某县内，都属于增值税一般纳税人，均以1个月为增值税的纳税期限。乙公司于2016年5月至2017年1月自建了一栋楼房。2017年2月20日乙公司把该楼房销售给了甲公司，当天甲乙双方办理了该楼房的权属变更手续，甲公司向乙公司支付了全部价款11 100 000元，甲公司从乙公司取得的增值税专用发票注明价款为10 000 000元，进项税额为1 100 000元。由于甲公司内部单据票证传递出现问题，导致上述增值税专用发票在2017年2月份未能认证，而是在2017年3月26日由主管税务机关认证通过。甲公司购入该楼房之后，按照2016年9月份董事会制定的计划，作为企业附设的职工幼儿园用于幼儿保育服务。甲公司应当怎样进行账务处理？
　　财会[2016]22号文件规定：一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记＂应交税费——待认证进项税额＂科目，贷记＂银行存款＂＂应付账款＂等科目。经税务机关认证后，应借记相关成本费用或资产科目，贷记＂应交税费——应交增值税（进项税额转出）＂科目。
　　1.方法一。
　　对于该案例，根据财会[2016]22号文件的上述规定，甲公司的会计处理如下。
　　（1）2017年2月20日购入楼房：
　　借：固定资产 10 000 000
　　应交税费——待认证进项税额 1 100 000
　　贷：银行存款 11 000 000
　　甲公司把购入的该楼房作为企业附设的职工幼儿园用于幼儿保育服务，属于用于集体福利，按财税[2016]36号文件的规定，购进该楼房时负担的进项税额不得从销项税额中抵扣。
　　（2）2017年3月26日，主管税务机关认证增值税专用发票后：
　　借：固定资产 1 100 000
　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）1 100 000
　　按财会[2016]22号文件的规定，＂应交税费——应交增值税＂明细账内应当设置＂进项税额＂＂销项税额＂＂进项税额转出＂等至少十个专栏；根据自1994年至今的记账规则，＂进项税额转出＂专栏中所转出的进项税额来自此前＂进项税额＂专栏已经记录过的数据。而上述（1）和（2）两笔分录折射出的却是强令＂应交税费——待认证进项税额＂明细账户与＂应交税费——应交增值税（进项税额转出）＂明细账户相互抵销发生额。很明显，这种账务处理方法中间缺少一座＂桥＂，即＂应交税费——应交增值税（进项税额）＂明细账户。
　　2.方法二。
　　如果甲公司改为如下会计处理，则顺理成章、清晰易懂。
　　（1）2017年2月20日购入楼房：
　　借：固定资产 10 000 000
　　应交税费——待认证进项税额 1 100 000
　　贷：银行存款 11 100 000
　　（2）2017年3月26日，主管税务机关认证通过相应的增值税专用发票：
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）1 100 000
　　贷：应交税费——待认证进项税额 1 100 000
　　（3）2017年3月26日（含）之后调整该楼房的入账价值：
　　借：固定资产 1 100 000
　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）1 100 000
　　可见，财会[2016]22号文件对上述规定应进行补充和完善。
　　必须指出的是，原来的＂方法一＂和改进后的＂方法二＂所能起到的最大作用都只是便于企业对账，＂应交税费——待认证进项税额＂明细账户所起的作用几乎只相当于一个备查簿。如果企业设置一本＂待认证增值税专用发票备查簿＂，就完全可以不按财会[2016]22号文件的上述规定进行如此繁琐的会计处理。因为：第一，很明显，财会[2016]22号文件的上述规定是针对纳税人购进这些货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产时就知道将用于不得抵扣进项税额的项目，那么按照《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第4号——固定资产》《企业会计准则第6号——无形资产》等的规定，相应的增值税进项税额应当在取得时直接计入相关成本、费用或资产的初始计量数值内。
　　本例中，2017年2月20日购入楼房并取得增值税专用发票时，甲公司可以在自设的＂待认证增值税专用发票备查簿＂内记录该增值税专用发票的信息，然后只作如下一笔会计分录：
　　借：固定资产 11 100 000
　　贷：銀行存款 11 100 000
　　三、引申的讨论：我国会计法规的表达问题
　　按照我国现行的立法体制，财会[2016]22号文件由我国财政部发布并负责解释和监督实施，类属于部门规章，属于法律规范之一。既然是法律规范，那么就应当用法律语言进行表述。法律语言是指贯穿于法律的制定、研究和运用过程中的语言文字表意系统。法律语言包括立法语言、执法语言、司法语言、法律理论语言、规范性法律文件的用语、法律工作者在执法过程中使用的一整套规范性的法律公务用语。法律语言在表达方式上应当达到以下三点要求：第一，专业特色性。任何一个职业或学科能够自成一体，必须有包括专业术语在内的专业语言。例如＂会计期间＂＂资产负债表＂等就是会计法律规范的专业术语。第二，技术性。例如会计报表的编制和披露都要用技术性的语言来表达。第三，明晰性。法律语言是表达法律条文、描述法律行为的重要载体，是法律权利和义务的集合，是表达立法思想的渠道。人们通过法律语言来判断法律信息、领悟法治要旨。法律语言在兼顾专业特色性和技术性的基础上，必须明晰地表达，也就是明确、清晰、尽量易懂。立法者应当树立这样的观念：法律法规条文的表述既应当言简意赅，＂永远不要低估读者的智慧＂；又应当深入浅出，＂永远不要高估读者的知识＂。
　　综上，对照以上关于法律语言的叙述可知，财会[2016]22号文件的相关规定表达不够清晰，缺少了会计账务处理中间的一座桥——结转入＂应交税费——应交增值税（进项税额）＂账户，有＂高估了读者的知识＂之嫌，有必要对相关规定进行进一步的修改和补充。S
　　参考文献：
　　[1]财政部.关于印发《增值税会计处理规定》的通知[S].2016.
　　[2]刘红婴.法律语言学——法学论丛[M].北京：北京大学出版社，2003.
　　[3]张纯辉.法律语言模糊性的成因探析[J].河北法学，2010，（9）.
　　[4]王松苗.法律语言表达：从一个逗号说起[N].检察日报，2013-11-12.
　　[5]高凡.论会计职业判断和税务职业判断的关系[J].商业会计，2016，（9）.
　　作者简介：
　　陆昊民，男，广西物资学校会计专业教师，助理讲师；研究方向：会计学。