丝绸企业价值链成本核算与管理应用研究
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赵银银++苏金++葛梦瑶++段飞++胡桂兰
摘要：传统成本核算和管理方法存在的局限性日趋明显，不能为管理提供准确的成本信息。本文基于丝绸企业的调研分析，构建了一套价值链管理和作业成本法相结合的成本核算和管理方案。
关键词：丝绸企业 价值链 作业成本法
浙江嘉兴，被誉为五大绸都之一，有着几千年的种桑养蚕、缫丝织绸的传统。改革开放之后经过三十多年的发展，嘉兴已经成为我国茧丝绸产品重要的集散地，全市共有近千家的各类丝绸企业。近年来，丝绸企业面临成本攀升和国际竞争力下降等诸多困难，利润空间不断萎缩，提高丝绸企业的成本核算与管理水平，增强企业的国际竞争力是当务之急。
一、嘉兴丝绸企业成本核算与管理存在的问题
随着销售渠道的拓展和科学技术的进步，嘉兴丝绸企业在组织规模、科技投入等方面都有了较大的变化，企业不断引进先进设备，培育专业人才，以增强生产后劲，生产过程自动化降低了直接人工成本，但间接成本在产品成本中所占比重越来越大，产品成本核算与管理却没有与之相适应。
（一）成本核算方法不明确，成本管理比较粗放
丝绸企业的主要业务形式是订单生产，基本采用按品种、批次等传统成本核算流程，很少采用先进的成本核算体系。成本管理观念狭隘，管理比较粗放，不能提供准确的成本信息。
（二）成本费用核算不准确，不能有效进行成本管理
丝绸企业各车间的制造费用核算方法欠妥，月末只是粗略地以人工工时作为单一的分配率进行分配。成本管理更多地局限于对生产过程的管理，无法对价值链进行过程管理。
（三）成本核算和管理意识薄弱，需进一步优化
丝绸企业产品成本核算粗糙，有的甚至根据收入和利润倒挤出来，直接导致成本会计数据缺乏真实性和合理性，使得管理层难以辨析某个产品的盈亏几何，不利于调整产品结构。成本管理将固定成本简单地作短期的期间化处理，淹没了大量的长期性和战略性的重要信息，使企业多项活动的绩效难以真正体现。
二、丝绸企业价值链管理体系的构建
（一）价值链管理的设计理念和原理
价值链就是企业生产经营过程中＂所有增加价值的步骤＂所组成的一系列活动。按照迈克尔·波特提出的价值链理论，可将丝绸企业的价值链分为内部价值链和外部价值链。内部价值链通常将企业的价值活动分为两大类：基本活动和辅助活动。基本活动包括内部后勤、生产作业、外部后勤、市场和销售、服务等；辅助活动包括采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施等。外部价值链主要包括供应商价值链以及客户价值链。
丝绸企业可以从投产前、生产中、产出后三个阶段来进行价值链管理，如图1所示。
（二）产品投产前价值链管理体系的构建
丝绸企业投产前的价值链管理主要体现在企业与面料供应商之间的管理。供应商是能对企业的经营活动产生巨大影响的力量之一，其提供原料的价格往往直接影响企业的经营成本，其供货质量和时间的稳定性直接影响企业服务目标市场的能力。所以，企业应尽可能选择那些能保证质量、交货期准确和低成本的供应商，并且避免对某一家供应商过分依赖，不至于受该供应商突然提价或限制供应的控制。在具体进行操作时，企业可以分为以下两个步骤：
1.制定面料供应商选择标准。丝绸企业应根据自身的战略目标、订单生产计划以及销售状况确定面料购进数量。在确定供应商时，企业应考虑的主要因素是：各个备选供应商的采购成本、信用状况、产品和服务质量等。其中，采购成本是其考虑的主要目标。采购成本不仅仅是购入面料物资的成本，还包括企业与供应商之间的通信费、差旅费等费用。这种基于价值链控制采购成本，为生产环节搭建了一个桥梁。
2.建立供应商评价体系。供应商的供货只有价格合理、质量优良、供货及时，才能使整个价值链既有效率又有效益。因此，建立供应商评价体系在价值链管理中就显得尤为重要。企业应根据供应商的信誉、提供的产品质量和价格，与供应商之间进行经常性的信息交换。若供应商出现产品质量下降、供货不及时等情况，企业需及时断绝与之合作，尽快寻找新的供应商。
（三）产品生产中价值链管理体系的构建
产品生产中的价值链管理是指企业内部的价值链管理，是整条价值链中最核心的一个部分，企业在进行内部价值链管理时，应首先进行价值链划分。
1.进行价值链划分。丝绸企业价值链大致划分为设计、开发、下单、供应商合作、面辅料采购、面料仓储、开裁、印绣花、车缝、烫整、质量检验、包装、不合格产品处理、成品储存、发货、设备调试、机器检修、工厂管理、营销、后勤、安保等环节。其中设计、生产、烫整、包装和检验等环节是使产品增值、增加客户满意度的关键所在。
2.根据成本动因建立责任中心。责任中心是指承担一定经济责任，并享有一定权利的企业内部责任单位。根据成本动因建立责任中心即把具有相同成本动因的作业归为一类。在丝绸企业中，生产、烫整、包装环节是以机器工时确定成本动因，检验和售后服务环节是根据产品批次来确定。在确定成本动因以后，企业根据各类动因确定相关的责任中心，确保各部门各司其职，保证各责任中心目标的实现。
3.实施责任中心制度。没有实施＂责任中心制度＂的企业会面临重叠或归属不清的问题。丝绸产品的生产可能牵涉到多个加工过程，还会涉及到生产计划的安排情况，生产计划的安排与销售部门所做的预测十分相关。出现了缺货现象，如果没有权责划分的话，可能就会出现以上部门互相指责的局面。所以责任中心需要有绩效管理的具体评估，评价标准必须客观、公平，符合该责任中心的业务特点。当战略目标改变、价值链变动等因素出现时，丝绸企业作业中心相应的成本动因会发生改变，即制定责任中心的评价标准也随之改变，从而调动员工的积极性，使员工能够把注意力集中在责任中心的经营指标上。
（四）产出后价值链管理体系的建立
产出后价值链管理主要是对客户的管理。客户是企业的服务对象，企业的一切营销活动都应以满足客户的需要为中心。客户成本由获取成本、交易成本和维持成本构成。获取成本是指为取得客户所发生的广告宣传费、折扣费用等；交易成本是指为与客户达成交易所发生的成本，主要包括订货成本和运输成本等；维持成本是指为维护该客户所发生的成本支出，如客户满意度调查、退换货等发生的间接费用。对客户的高效管理，能够满足决策管理过程中的持续调整需求。
根据丝绸企业的发展战略，企业不仅要根据客户成本对不同类型的客户进行归类和培养，还要时刻具备客户风险管理意识，若企业判断该客户为高效客户，应积极与客户建立长期的合作关系，提升客户满意度，防止客户的流失。若为普通客户，企业只需关注当期业务的盈利性。
三、基于价值链管理的作业成本法核算流程设计
价值链分析的实质是对企业的各个价值链环节进行增值与成本的比较分析，提高增值作业的价值产出，消除不增值作业，从而降低企业成本，增加企业盈利空间。作业成本法以成本动因作为分摊及归集成本的基础，有助于合理规划资源，从而为企业提供更为准确的成本信息，为企业做出科学管理决策提供依据。
本文以嘉兴梦欣时装有限公司为例设计核算流程，在价值链管理的基础上引进先进的作业成本法。该公司主营服装、服饰制品的生产与销售，高档织物面料的整理与加工，员工合计达500人。丝绸服饰企业的生产工艺流程多而复杂，在前述价值链划分的基础上为了简化成本核算过程，降低计算工作量，对生产流程做了一些合并，最终确定了7个作业成本中心。
（一）确定作业中心
根据嘉兴梦欣时装有限公司的生产经营特点，将其价值链确定为7个作业中心，分别是供应商管理、设计、生产、烫整、包装、检验和客户管理。它们相应的成本动因根据谈判次数（供应商管理）、人工工时（设计）、机器工时（生产、烫整、包装）和产品批次（检验、客户管理）来确定。
（二）归集每个作业中心的作业成本
将作业中心中发生的各种成本归集到相应的作业中心，如水电费通过企业的仪表记录归集，折旧费等通过账簿记录归集，为下一步骤的作业分配做准备，经过整理后的数据如表1所示。
（三）将归集的作业成本分配到产品
根据表1归集的作业成本及作业量，计算各作业中心的分配率，再根据分配标准和产品消耗的作业量计算每个作业中心的总作业成本，在总作业成本的基础上根据产品产量可得出单位产品作业成本。成本在各种产品之间进行分配后计入相应的成本项目，如表2所示。
（四）计算最终产品的单位成本
最终产品的单位成本由各种间接固定制造费用加上直接人工、直接材料、单位变动间接费用组成，如表3所示。
四、结论
作业成本法对价值活动流程和成本耗费的确认和计量，为价值链分析提供了准确的成本数据信息，从而实现有效的成本管理。从空间上看，企业在进行成本管理时不仅要考虑内部生产成本，还需要考虑供应商合作和客户需求等方面；从时间上看，企业除了考虑生产环节外，同时还要兼顾产品投产前的供应成本以及产出后的管理成本，既为企业内部提供有用的信息支持，也为外部信息使用者提供相关信息。
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