新收入准则对施工企业的影响探讨
⇨⇦
王群星 梁坤
【摘要】 《企业会计准则第14号——收入》的发布实施，给建筑施工企业带来了重大影响。文章在探讨原建造合同会计准则下收入确认方式及核算方法的基础上，进一步探讨新收入准则对建筑施工企业的具体影响，并提出建筑施工企业在新收入准则发布实施后的应对措施。
【关键词】 新收入准则;建筑施工企业
【中图分类号】 F23 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）11-0043-03
2017年7月，财政部发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则），自2018年1月1日起开始实施。新收入准则在收入确认方式及核算方法、项目完工进度的衡量方法、收入时点确认、会计科目等几方面发生了变化，给建筑施工企业带来了全面的影响。建筑施工企业在2018年之前施行的是《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称建造合同准则），两个准则有何差异？变化又有何影响？本文对此进行探讨，并提出应对之策。
一、建造合同准则收入确认方式及核算方法
（一）建造合同准则下收入的确认方法
建造合同准则规定企业在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的应当根据完工百分比法确认合同收入和费用。该准则列出了三种确定合同完工进度的方法：（1）实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例（实际成本比例法）;（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例（完工比例法）;（3）实际测定的完工进度（测定完成进度法）。可见，建造合同准则只给出三种确认合同完成进度的方法，但并没有清晰给出每一种方式的适用范围，建造单位可以依据自身情况从中进行选择。
某建筑施工企业（以下简称＂公司＂）采用完工百分比法确认所属会计期间的合同收入及合同成本，并且按照施工项目形象进度来确定项目合同完工进度，即按已经完成的合同工程量占合同总工程量的比例来确认施工项目完工进度，进而确定施工项目完工百分比。业务举例见下表。
假如当月完成砌块墙1 000立方，则该工程子目确认的合同收入为1 000×532.44=532 440（元）。累计当月完成的所有子目合同收入，再加上规定的取费，即为应确认的该项工程当月合同收入。
施工项目预算员将以上测算出的项目当月收入提交经营副经理审核，经营副经理审核后提交所属单位经理审批确认。预算员将审批确认后的施工项目收入一方面提交公司机关工程处施工任务完成统计人员，另一方面编制报量表，交所属单位财务部门，财务部门据此确认施工项目当月收入，并进行账务处理。
（二）建造合同准则下施工项目的核算方法
建造合同准则对施工项目的核算设置了＂工程结算＂＂工程施工——合同成本＂＂工程施工——工程毛利＂＂主营业务收入＂＂主营业务成本＂等会计科目。
1.工程结算会计处理。施工项目预算人员根据项目技术员提供的施工项目形象进度，结合施工图纸测算出一定时期内所完成的工程量，即完成工程量清单中工程子目（或可称为工程子项）的面积或立方米、吨等计价单位，再分别乘以形象进度所完成所有工程子目的综合单价，确认为施工项目该期间完成的产值，编制完工量表。施工单位根据此完成量表及完成进度编制项目进度申请表，报请施工甲方。甲方及监理审定确认后，将审定后项目完工进度表反馈施工单位，施工单位根据项目完工进度表确认当月项目工程结算，同时确认应收账款。
2.工程施工——合同成本会计处理。施工单位根据与供应商签订的专业分包、劳务分包及材料等合同及合同金额，结合以施工项目形象进度所确定工程所有子项目完工量中涉及的分包工程量，确认为该期间项目专业分包、劳务分包及材料等成本。施工单位将上述成本支出编制相关专业分包、劳务分包及材料费等结算单，提请供应商签字确认后确认工程施工——合同成本，同时确认应付账款。
3.收入、成本会计处理。施工单位根据当月完工量表确认项目收入，并根据当月劳务分包、专业分包及材料采购等结算单确认项目成本，两者差额确认为工程施工——合同毛利。
4.工程结算与工程施工对冲会计处理。施工单位于项目竣工结算完成后，根据四方验收单金额作为项目最终结算收入的确认依据，据以调整项目账面累计确认收入及＂工程施工——合同毛利＂金額。调整完毕后，将＂工程施工——合同成本＂＂工程施工——合同毛利＂科目及＂工程结算＂科目进行对冲。
二、新收入准则下的几点变化
（一）收入确认方式的变化
建造合同是为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同，这就决定了施工企业提供建造合同服务属于大型的整合性服务，包括设计、采购和建造服务等内容。《企业会计准则第14号——收入》规定收入确认和计量分为五步：第一步，识别与客户订立的合同;第二步，识别合同中的单项履约义务;第三步，确定交易价格;第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务;第五步，履行单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要是与收入计量有关。
施工企业在旧收入准则下，将建造合同作为一个整体的履约义务，未将不同履约义务独立出来，而是按照整体履约义务的完工进度确认收入。新收入准则实施后，该施工企业应当在签订建造合同后，首先根据提供服务的内容，识别包含在整体合同中的单项履约义务，即如果客户能够单独从该具体服务项目获益，那么这项具体服务若可明确区分，则属于单项履约义务。比如建造合同条款中包含的设计服务，该项服务以设计交图作为完工结点的判断依据，与建造合同其他服务内容关联性不强，不需要与建造合同提供的其他服务合并产出，因此设计服务内容可以明确区分，应当作为一项单独的履约义务。在确定了单项履约义务之后，需要根据合同条款，将合同总造价在单项履约义务之间进行分配，以确定单项履约义务的交易价格，然后方可在履行单项履约义务时分别确认相应的收入。
（二）项目完工进度的衡量方法转变
旧收入准则列出了三种确定合同完工进度度量的方法：（1）实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例（实际成本比例法）;（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例（完工比例法）;（3）实际测定的完工进度（测定完成进度法）。本案例施工企业按照施工项目形象进度来测定项目合同完工进度，这种收入确定方式取决于公司项目的投标定价模式。公司所承揽的施工项目投标定价模式均采用工程量清单计价模式，即以投标企业按工程量清单及相应工程量综合单价计算工程总造价，并据此进行投标，按中标的工程造价签订施工合同。公司同样采用工程量清单计价模式来确定工程施工项目的完工程度。施工项目预算人员根据施工项目形象进度测算一定期间内施工项目所完成的工程量，即完成工程量清单中工程子目（或可称为工程子项）的面积或立方米、吨等计价单位。该工程量占施工项目工程量清单总量的比例，即为施工项目完工进度。
而在新收入准则中对于某一时段内履行履约义务的合同列出了两种衡量完工进度的方法，即产出法和投入法。该施工企业需要按照新收入准则规定选择适合自身的完工进度测算方法。
（三）收入时点确认的转变
新收入准则规定了收入确认时点的条件：第一，客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。第二，客户能够控制企业履约过程中在建的商品。第三，企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。只有满足上述三个条件之一，方可将收入确认为某一特定区间收入，否则只能将收入确定为是时点收入。可见新收入准则以客户是否具有控制权作为确认收入时点的判断标准。新收入准则的这项规定对于本文中施工企业将产生巨大影响，该施工企业在旧收入准则下按照完工进度确认的收入属于区间收入，不存在确认某一时点收入的情况。但是新收入准则实施后，该施工企业的收入确认很可能不满足新准则规定的区间收入的确认条件，将变成时点收入，可能会出现收入确认延迟的情况。
（四）会计科目额变化
新收入准则建造合同核算方法设置＂合同结算——收入结算＂＂合同结算——价款结算＂＂合同履约成本＂＂主营业务收入＂＂主营业务成本＂等科目，即＂合同履约成本＂科目取代＂工程施工——合同成本＂科目，＂合同结算＂科目取代＂工程结算＂科目，并取消＂工程施工——合同毛利＂科目。
施工企业根据当月完工量表确认项目收入，自＂合同结算＂科目借方结转至＂营业收入＂;并根据当月劳务分包、专业分包及材料采购等结算单确认项目成本，自＂合同履约成本＂科目贷方结转至＂营业成本＂科目。这一点与原核算方式下＂工程施工＂和＂工程结算＂科目项目完工前一直不结转是完全不同的。此外施工项目毛利不再通过＂工程施工——合同毛利＂进行核算，而是将施工项目毛利直接计入利润表中。
三、建筑施工企业的应对措施
（一）促进业财融合
施工企业目前财务的职能主要集中于核算账务上，只能事后反映业务，本文中建筑施工企业，项目的收入成本相关数据均是由企业项目预算、材料等部门人员提供，财务仅是根据相关数据表格进行核对并进行入账处理。但是新收入准则要求企业对收入相关财务信息进行更具深度和广度的核算，财务人员需要参与判断分析合同各要素，包括合同条款、合同中单项履约义务的划分及其单价的确定等，从而正确确认收入成本的金额及相关时点。因此，财务人员工作需要前置化，施工企业需要增强业财融合的程度。
（二）合同规范化管理需进一步加强
建筑业通常情况下需签订建造合同作为业务产生和收入确认的依据。在新收入准则实施之后，施工项目合同中有关要素，诸如施工合同的签订模式、合同条款、对于合同中单项履约义务的确定及相关单价的确认方式等都将发生重大变化。在全面分析新收入准则对施工企业合同签订及实施带来的影响之后，对公司项目合同需要进行进一步规范化管理，对于施工项目合同要素需要按照新收入准则的相关规定重新确定，比如对单项履约义务的确定、合同总造价的确定等受新收入准则影响较大的条款内容要进行全面的审定和梳理;合同签订的模式要进行重新确定。施工企业需要进一步完善企业合同规范化管理，尽可能降低新收入准则实施给企业带来的影响。
（三）尽早筹划，做好应对准备
新收入准则的实施将对施工企业产生巨大的影响，收入确认方式、收入确认时点等方面将产生重大变化，施工企业應提前策划，采取一定的措施加以应对：第一，必须组建专业团队，团队人员需包括财务、经营、预算等与项目实施密切相关的人员;第二，全面学习新收入准则的相关规定，对企业项目收入的确认模式及时点进行重新确定;第三，进行专项税收筹划，尽量降低新收入准则施工后企业的税收风险;第四，对企业在施项目进行提前分析，因准则变化对在施项目产生的影响应尽早与项目甲方就有关条款的变更重新谈判。
四、结束语
新收入准则的实施不仅会影响到建筑施工企业项目收入成本的数据确认，也对企业的项目合同管理以及企业的经营决策与管理等方面产生影响，建筑施工企业要在认真学习新收入准则收入确认计量的五步法模型的基础上，结合企业的实际情况做好相应的准备，即可减轻准则变动对企业发展的影响程度。Z
【主要参考文献】
[ 1 ] 会计准则委员会.企业会计准则第15号——建造合同[S].2016.
[ 2 ] 会计准则委员会.企业会计准则第14号——收入[S].2017.
[ 3 ] 梁坤.建造合同准则应用研究[J].商业会计，2017，（13）.
[ 4 ] 张德刚，刘耀娜.新收入准则对建筑业的影响分析[J].会计之友，2018，（08）.
[ 5 ] 张俊民.关于新收入准则会计计量的几个问题[J].会计之友，2017，（20）.
【作者简介】
王群星，男，中航天建设工程有限公司，总会计师，硕士研究生;研究方向：工商管理。
梁坤，女，航天建筑设计研究院有限公司，财务部副部长，硕士研究生;研究方向：财务会计、财务管理。