新旧高等学校会计制度无形资产核算比较及问题探讨
⇨⇦
摘要：《高等学校会计制度》已于2014年1月1日起开始实施，本文从多个方面比较了新旧会计制度下无形资产核算方法的差异，分析了新制度下无形资产核算方法的不足，并提出了相应的改进建议。
关键词：高等学校 会计制度 无形资产 会计核算
2013年12月30日，财政部颁布了新修订的《高等学校会计制度》（财会[2013]30号，以下简称新制度），相对于《高等学校会计制度（试行）》（财预字[1998]105号，以下简称旧制度），新制度对高校无形资产的确认和计量都进行了较大幅度的修订，新制度的执行一定程度上规范了高校无形资产的核算与管理，但从实际执行情况看，并没有达到预期效果，高校无形资产的管理状况并没有太大提升，无形资产核算方面还需进一步改进。
一、 新旧制度关于无形资产核算的差异分析
新制度在无形资产的确认、计量和披露方面都有所变动，下面详细说明新旧制度的具体差异。
（一） 无形资产确认方面
旧制度对无形资产并没有明确的定义，只是通过列举法明确了无形资产的核算范围，具体规定＂本科目核算高等学校的专利权、非专利技术、土地使用权、著作权、版权、商誉等各种无形资产的价值＂。新制度比旧制度在无形资产的确认上更科学、更明晰，首先定义无形资产是＂高等学校持有的没有实物形态的可辨认非货币性资产＂，其次列举了一些常见的无形资产类型，包括＂专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等＂，最后还明确了＂高等学校购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件，应当作为无形资产核算。＂与旧制度相比，由于＂商誉＂并不完全符合新制度无形资产的定义，因此未将其列入无形资产的核算范围。
（二） 无形资产计量方面
1.核算涉及的会计科目。新制度根据目前财务管理、预算管理、资产管理等方面的要求，对无形资产核算涉及的会计科目进行了调整。与旧制度相比，新制度最大的不同点是在＂无形资产＂科目下新增加了＂累计摊销＂科目，处置无形资产时通过＂待处置资产损溢＂科目进行；另外在核算过程中涉及的一些对方科目由于新制度的整体变动而有所不同，如＂固定基金＂变为＂非流动资产基金＂，支出类科目在旧制度基础上有所增加。这些科目的增加和调整使高等学校无形资产的会计核算更加科学与合理。
2.取得时的会计核算。旧制度对取得无形资产只明确了两种情况，一种是购入无形资产，按实际支出数，借记＂无形资产＂科目，贷记＂银行存款等＂科目；另一种是接受捐赠的无形资产，按确认的无形资产价值，借记＂无形资产＂科目，贷记＂事业基金——一般基金＂科目，但如何确认无形资产的入账价值并没有明确。
新制度对取得无形资产的会计处理有较大的变动，首先，在取得方式上更加细化，共区分了四种情况，一是外购无形资产，二是委托软件公司开发软件，三是自行开发无形资产，四是接受捐赠、无偿调入无形资产。其次，在会计处理上，为满足预算管理和高等学校会计处理收付实现制的要求，将无形资产的取得成本直接计入当期费用，具体会计处理是按无形资产使用部门不同分别借记＂教育事业支出/科研事业支出/行政管理支出/后勤保障支出/经营支出＂等科目，区分不同资金支付方式分别贷记＂财政补助收入/零余额账户用款额度/银行存款等＂科目。再次，虽然新制度在无形资产取得时全部进行了费用化处理，但为了高等学校资产管理和成本管理需要，资产负债表上还需要反映无形资产的摊余价值，因此引入了虚拟摊销无形资产的方法，即在无形资产取得时，在确认费用的同时再做一笔分录，借记＂无形资产＂科目，贷记＂非流动资产基金——无形资产＂科目。最后，新制度对四种不同形式取得的无形资产的成本进行了明确规定：一是外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及可归属于该项资产达到预定用途的其他支出；二是委托软件公司开发软件视同外购无形资产处理，成本为实际支付的软件开发费；三是自行开发的无形资产成本按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确定成本，之前发生的研究开发支出于发生时直接计入当期支出，不计入无形资产的成本；四是接受捐赠、无偿调入的无形资产按有关凭据注明的金额加上相关税费等确定，没有相关凭据的，其成本比照同类或类似无形资产的市场价格加上相关税费等确定，没有相关凭据、同类或类似无形资产的市场价格也无法可靠取得的，该无形资产按照名义金额（即人民币 1 元）入账。
3.无形资产推销的会计处理。旧制度规定，各种无形资产应视实际情况合理摊销，摊销无形资产时，借记有关支出科目，贷记＂无形资产＂科目。新制度规定高等学校除以名义金额计量的无形资产外，应当对无形资产进行摊销，但与旧制度不同的是，无形资产摊销不计入高等学校支出。按月摊销时，借记＂非流动资产基金——无形资产＂科目，贷记＂累计摊销＂科目。同时新制度还对无形资产摊销年限、摊销方法等方面进行了详细规定，与旧制度相比具有更强的可操作性。
4.无形资产后续支出的会计处理。旧制度未对无形资产后续支出进行明确规定，新制度则进行了明确规定，对＂为增加无形资产的使用效能而发生的后续支出，如对软件进行升级改造或扩展其功能等所发生的支出，应当计入无形资产的成本＂进行虚拟资本化处理，会计处理方法与取得无形资产时相同；对＂为维护无形资产的正常使用而发生的后续支出，如对软件进行漏洞修补、技术维护等所发生的支出，应当计入当期支出＂进行费用化处理，不增加无形资产账面价值，发生时按无形资产使用部门借记相关支出科目，按资金支付方式贷记＂财政补助收入/银行存款等＂科目。
5.处置无形资产的会计处理。
（1）以无形资产对外投资。旧制度规定：如果是已入账无形资产，按评估确认的无形资产价值借记＂对校办产业投资/其他对外投资＂科目，按账面原价贷记＂无形资产＂科目，按其差额，借记或贷记＂事业基金——投资基金＂科目；同时按无形资产账面原价借记＂事业基金——一般基金＂科目，贷记＂事业基金——投资基金＂科目；如果是未入账无形资产，先按评估确认的无形资产价值将无形资产入账，借记＂无形资产＂科目，贷记＂事业基金——一般基金＂科目，再按已入账无形资产对外投资时的会计处理进行核算。
新制度规定：如果是已入账无形资产，按投资成本借记＂长期投资＂科目，贷记＂非流动资产基金——长期投资＂科目，按发生的税费借记＂其他支出＂科目，贷记＂银行存款/应交税费等＂ 科目，同时注销无形资产的账面价值，借记＂非流动资产基金——无形资产＂＂累计摊销＂科目，贷记＂无形资产＂科目。如果是未入账无形资产，无需做注销无形资产账面价值这一步会计处理。
对比新旧会计制度下无形资产对外投资的会计处理，主要区别一是新制度下投资成本不仅包含评估价值，而且包含相关税费；二是会计科目的名称有所变动，＂对校办产业投资＂和＂其他对外投资＂科目变更为＂长期投资＂，＂事业基金——一般基金＂和＂事业基金——投资基金＂科目变更为＂非流动资产基金——无形资产＂和＂非流动资产基金——长期投资＂科目；三是新制度中未入账无形资产对外投资时不需先增加无形资产的账面价值这一步。
（2）转让无形资产。对转让无形资产的处理，新旧制度最大的不同点在于新制度将转让过程中的业务通过＂待处置资产损溢＂科目归集核算，处置完成后结转净收入或净损失，旧制度直接通过收入和支出科目核算。
旧制度规定：转让已经入账的无形资产，按实际收到的转让收入，借记＂银行存款＂科目，贷记＂教育事业收入＂＂其他收入＂＂经营收入＂科目；结转转让无形资产的成本，借记＂经营支出＂等科目，贷记本科目。
新制度将出售、无偿调出和对外捐赠无形资产归为一类统一规定，分步核算：第一步是先将账面无形资产价值转入＂待处置资产损溢＂科目，即借记＂待处置资产损溢＂和＂累计摊销＂科目，贷记＂无形资产＂科目；第二步是实际转让、调出、捐出时核销＂非流动资产基金——无形资产＂科目中对应的无形资产账面价值，即借记＂非流动资产基金——无形资产＂科目，贷记＂待处置资产损溢＂科目；第三步归集处置过程中的收入和支出，如收到价款时，借记＂库存现金/银行存款等＂科目，贷记＂待处置资产损溢＂科目，如发生相关税费支出时，借记＂待处置资产损溢＂科目，贷记＂库存现金/银行存款等＂科目；第四步处置完毕结转损溢，如为净收入，借记＂待处置资产损溢＂科目，贷记＂应缴国库款等＂科目，如为净损失，借记＂其他支出＂科目，贷记＂待处置资产损溢＂科目。
（3）核销无形资产。新制度增加了无形资产核销会计处理，当无形资产预期不能为高等学校带来服务潜力或经济利益的，应当按规定报经批准后将该无形资产的账面价值予以核销。准备核销时，将该项无形资产的账面价值转入＂待处置资产损溢＂账户，即借记＂待处置资产损溢＂和＂累计摊销＂科目，贷记＂无形资产＂科目；经批准予以核销时，将基金中对应的该项无形资产账面价值转出，即借记＂非流动资产基金——无形资产＂科目，贷记＂待处置资产损溢＂科目。
6.无形资产科目余额的含义不同。由于新旧制度关于无形资产核算的会计科目设置有所变动，因此两种制度下无形资产科目余额所代表的含义有所不同。旧制度下＂无形资产＂借方余额代表高等学校尚未摊销的无形资产的价值。新制度下＂无形资产＂借方余额代表高等学校无形资产的账面原值，该科目借方余额减去＂累计摊销＂的贷方余额后与旧制度下＂无形资产＂借方余额所代表的含义一样。
（三）无形资产披露方面
旧制度在无形资产对外披露方面无特别要求。新制度将会计报表附注作为高等学校会计报表的组成部分，要求在附注中披露一些重要事项，其中与无形资产有关的披露事项包含：以名义金额计量的资产名称、数量等情况，以及以名义金额计量理由的说明；重要资产处置情况说明；重大投资说明等。新制度的规定有助于报表使用者更详细、客观地了解高等学校无形资产相关情况，比旧制度更加科学合理。
二、新制度下无形资产会计核算问题探讨及改进建议
新制度的实施为高等学校无形资产的管理提供了更详细、可靠的会计信息，提高了高等学校会计信息质量，也更有利于高等学校进一步加强无形资产的管理，但实际执行中仍存在一些不足之处。
（一）无形资产初始计量方面
新制度在无形资产取得时共区分了四种情况，其中外购、委托开发、接受捐赠和无偿调入这三种方式的初始计量以市场价为基准，比较合理，这里主要针对自行开发的无形资产初始计量进行讨论。新制度规定＂自行开发的无形资产成本按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确定成本，之前发生的研究开发支出于发生时直接计入当期支出，不计入无形资产的成本＂，这种计量方式虽然有一定的合理性，但从实际情况看，新制度的实施并未有效推动高等学校无形资产管理，大量的＂专利权、商标权、著作权、非专利技术＂并未及时入账。分析原因，一是高等学校内部管理问题，各部门间的信息传递不及时，掌握无形资产信息的部门并没有将信息及时传递给财务部门；二是取得无形资产发生的注册费、律师费等费用是提前支付的，最终能否批准存在不确定性，而这些费用发生时已计入当期费用，等获得批准后确认无形资产时已过了很长时间，再回过头来找当时发生的费用是非常不易的；三是以取得无形资产发生的注册费、律师费等费用作为自行开发无形资产的入账价值既不符合历史成本原则，也不符合公允价值原则，这些费用只是取得无形资产时所发生费用的一小部分，根本不能代表无形资产的历史成本，同时这些无形资产的公允价值也不是用这部分费用就可以衡量的，需要进行专门的评估才能确定。这样规定实际上是歪曲了无形资产的成本。
由于高等学校中自行开发的无形资产数量相当大，必须纳入会计核算体系，才能客观真实反映高等学校无形资产状况，考虑到上面分析的几方面原因，建议对高等学校自行开发的无形资产初始计量进行简化处理，全部以名义金额入账。这样计价的依据是这些自行开发的无形资产在开发过程中发生的一些成本无法准确归集计量，历史成本无法可靠取得，另一方面是这些无形资产尚未进行实质性开发，是否具有市场价值还不能确定，公允价值也无法可靠计量，既然历史成本和公允价值都无法可靠取得，以名义金额入账是最好的选择。同时以名义金额入账有利于加强无形资产管理，因为计价问题简化，只要无形资产管理部门定期将无形资产目录传递给财务部门，财务部门就可以及时入账，不需要再倒查成本，更利于无形资产管理。
（二）无形资产摊销方面
新制度规定，高等学校应当采用年限平均法对无形资产进行摊销，但由于无形资产类型不同，技术进步对不同类型无形资产的影响也不同，对商标权、土地使用权等一些使用年限确定，受科技进步影响较小的无形资产采用年限平均法摊销还是比较合理的，但对于一些专利权、非专利技术、应用软件等无形资产，受技术进步的影响非常大，采用年限平均法摊销就不符合谨慎性原则，无法真实反映无形资产价值变化情况，如参照固定资产加速折旧方式进行加速摊销更能客观真实地反映高等学校无形资产价值。因此，建议对高等学校无形资产区分不同类型选择更加合理的摊销方式。
（三）无形资产减值方面
新制度中的无形资产摊销和核销基本使高等学校无形资产能客观反映其实际价值，但也有一些情况下，无形资产的价值会突然随着某一技术进步或相关事项的发生而产生较大的减值，这样按原先的摊销方式计价的无形资产价值会虚高，想核销但还有一定的价值，无法处理。针对这种情况，新制度并没有规定相应的处理方法，因此建议引入无形资产减值的会计处理，增加＂无形资产减值准备＂科目，当发生减值时，将无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额借记＂非流动资产基金——无形资产＂科目，贷记＂无形资产减值准备＂科目，期末无形资产的价值就可以用无形资产原值减去累计摊销贷方余额再减去无形资产减值准备贷方余额来反映，更加客观、实际地反映无形资产的真实价值。
参考文献：
[1]财政部.关于印发《高等学校会计制度》的通知[S].财会[2013]30号.
[2]财政部、教育部.关于印发《高等学校会计制度（试行）》的通知[S].财预字[1998]105号.
[3]梁丽香.新事业单位会计制度无形资产核算问题探讨[J].商业会计，2015，（9）.
作者简介：
王小力，北京科技大学审计室，高级审计师，高级会计师，注册会计师，注册资产评估师。