农民专业合作社会计诚信缺失及治理研究述评
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摘要：农民专业合作社在推进农业转型升级、促进农业增效、农民增收、繁荣农村经济方面发挥了极其重要的作用。然而目前合作社治理机制不规范、成员出资虚化、财务制度不健全、恶意套取国家补贴资金、＂空壳化＂现象较为突出，农民专业合作社会计信息严重失真，会计信息没有发挥应有的监督和制约作用，导致村官腐败犯罪案件逐渐增多，诚信危机四伏，引起社会公众的极大愤怒。目前迫切需要加强农民专业合作社会计诚信建设，促使合作社规范化发展。本文以浙江省农民专业合作社为例进行分析。
关键词：农民专业合作社 会计诚信 治理 研究述评
一、农民专业合作社会计诚信缺失问题分析
自2007年《农民专业合作社法》颁布实施以来，全国各地农民专业合作社如雨后春笋般遍地而生，在2003年被农业部确定为全国唯一的农民专业合作组织试点省——浙江省发展更为迅速，在全国具有先进性和典型性。农民专业合作社在推进农业转型经济、促进农业增效、农民增收、繁荣农村经济方面发挥了极其重要的作用，也是建设＂两富＂＂两美＂法治浙江的重点。但由于农民专业合作社产权不清晰、准入门槛低、管理不民主、政社合一、甚至有＂休眠社＂和＂翻牌社＂现象，合作社治理机制不规范，成员出资虚化，财务制度不健全，恶意套取国家补贴资金、＂空壳化＂现象较为突出，农民专业合作社会计信息严重失真，如虚增注册资金、混淆成员与非成员交易、财政补助及社会捐赠未计入专项基金、盈余核算不真实等，会计信息没有发挥应有的监督和制约作用。中华合作时报（2014）提出要加强农民专业合作社信用体系建设，强化诚信意识，促使合作社规范化发展。
二、治理研究述评
为了更好地引导农民专业合作社治理规范运行，中央政府采取了一系列措施。如《农民专业合作社法》《关于加快发展现代农业进一步增强农村发展活力的若干意见》（2013年中央一号文件）、《中共中央关于推进农村改革发展若干重大问题的决定》《农民专业合作社示范章程》。浙江省也制定了符合本省农民专业合作社发展的规章制度，如《浙江省村经济合作社组织条例》《浙江省农民专业合作社条例》等。为了提高会计信息质量，加强诚信建设，财政部于2008年1月1日公布实施了《农民专业合作社财务会计制度（试行）》。浙江省也出台了《农民专业合作社会计核算办法（试行）》。根据《国务院办公厅关于社会信用体系建设的若干意见》（国办发[2007]17号）、《浙江省人民政府关于促进农民专业合作社提升发展的意见》（浙政发[2010]48号）、《浙江省农村信用社联合社关于推进农民专业合作社信用体系建设的意见》的要求，浙江省农业厅联合工商行政管理局等在全省开展了农民专业合作社信用建设，选择常山县和桐乡市作为试点，取得了初步成效，规范了合作社市场主体行为、创新了合作社监管机制、缓解了合作社贷款难题及推进了合作社的提升发展。
学术界对相关问题研究比较有代表性的如下：美国流行的会计舞弊著名理论有冰山理论和GONE理论（临沂会计网，2005）等。冰山理论认为监管者不仅应对内部控制、内部管理的内容进行评价，而且还需要通过职业判断从人性方面分析挖掘舞弊风险，即强调舞弊产生的原因中个性化的行为方面更为危险，更需要注意。就农民专业合作社而言，其发展的关键取决于组织者，组织者又分为干部型组织者（涉农服务组织负责人、龙头企业负责人、村干部等）与能人型组织者（种植大户、农机大户、农村经纪人）（杨灿君，2014）。这些组织者的个性特征、与普通社员的信任关系以及外部资源的获取能力也是需要关注的内容。G. Jack Bologua等在1993年提出的＂GONE＂理论中＂G＂＂O＂＂N＂＂E＂分别代表＂贪婪（Greed）＂＂机会（Opportunity）＂＂需要（Need）＂和＂暴露（Exposure）＂，从字面就可以看出它所表达的意思，其中G和N归为个人因子，即G属于道德因子，N属于动机因子；O和E则与农民专业合作社管理有关，O因子可通过加强合作社内部控制将其减少到合理水平，而E因子则与合作社监管人员有关，可通过增加发现概率和加重惩罚力度来解决。这四个因素实质上表达了舞弊产生的四个条件：即舞弊者有贪婪之心，且又十分需要钱财时，只要有机会，并认为事后不会被发现或者发现的概率很小或者发现后的惩罚支付小于贪婪之所得，就可能会舞弊。它们结合在一起互相作用，决定了舞弊风险的水平。合作社治理不到位、会计人员不讲信用，再加上监管缺失，只要存在机会，就会存在舞弊甚至串通舞弊，导致村官腐败犯罪逐渐增多，诚信危机四伏，引起社会公众的极大愤怒。
我国学者对此也有很多很精辟、很深入的探讨和见地。如蔡天忠（2013）、叶松勤（2007）、张同德（2008）、邓军蓉（2013）、廖克勤（2013）、全洪松（2010）等普遍认为农民专业合作社财务治理不规范，导致会计信息严重失真，并提出如下对策：（1）增设岗位、加强培训、实行会计代理、设立成员账户明细账等；（2）重视品牌、商誉等无形资源对经济组织的资本增值能力；（3）加强财务管理，杜绝虚假会计信息；（4）加大宣传和监督、完善内部管理机制、相关法律法规；（5）合理配置财权、优化资本结构等。目前对相关问题研究的特点与不足主要有：一是对浙江省经济发达地区如杭州、绍兴及台州等地区研究较多，而对欠发达地区如丽水、衢州等分析研究的较少；二是对农民专业合作社财务相关的政策指导意见及总结报道性内容较多，而对理论的深入研究较少，相关的政策文件也缺乏可供具体操作的指南；三是从社会学、经济学、法律等角度分析研究农民专业合作社财务治理的较多，而从诚信角度分析研究的寥寥无几；四是结合实践对农民专业合作社会计造假现状与对策类文件研究较多，对诚信实现机制进行理论分析的很少；五是目前专门针对相关问题研究发表的期刊论文大概有500余篇，学位论文20余篇，而专门著作及成果类的研究较少；六是对国内农民专业合作社相关研究较多，而对国外的研究较少。
未来研究的方向和重点有：（1）从研究对象看，当前对农民专业合作社的研究主要针对的是浙江省经济发达地区，为深入实施＂八八战略＂，加快＂两富＂＂两美＂现代化浙江，需要考虑浙江经济欠发达地区，以确保浙江省农村改革发展总体水平提高。（2）从研究方法看，当前的研究方法以文献研究、案例分析为主，进一步的分析需要充分利用实地调研数据，加强运用数理与统计方法进行实证研究，以便提出切实可行的财务治理措施。（3）从内在机制看，需要进一步加强对农民专业合作社信用体系建设内在机制的研究。（4）从规范运作看，需要加强对法律法规的研究，通过一系列规章制度确保会计信息质量。（5）从比较学角度看，不仅要研究国内农民专业合作社问题，还要加强对国外的比较研究，以寻找若干启示与借鉴，提高推行农民专业合作社财务治理效率。
在研究农民专业合作社会计诚信问题时应该意识到，农民专业合作社会计诚信并不仅仅是一个抽象的信用或道德问题，而是有着较为复杂的经济、政治、文化等背景。不考虑现实困境去侈谈农民专业合作社会计诚信问题，孤立地讨论合作社会计诚信缺失问题，仅仅从道德批判的角度、靠倡导和教育会计诚信是不够的。我们有必要从更广的领域来调查、分析和研究，以提出更为有效、更富针对性的对策和建议。＂诚信＂作为社会主义核心价值观之一，是农民专业合作社培育信用文化、促进＂两富＂＂两美＂现代化浙江建设的重要内容。加强会计诚信建设、确保会计信息质量，减少与金融机构之间的信息不对称问题，有助于破解信贷融资难题；还可以吸引国家加大对＂三农＂投入，以承载更多的政府项目支持，更好地巩固农民专业合作社规范化创建成果、推进提升发展。
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