传统成本核算法与作业成本法应用的对比分析
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摘要：我国经济经过 30 多年粗放式的高速发展，正逐步转变为＂有质量、有效益和可持续＂的发展模式，管理会计环境也发生了根本性的变化，这些变化推动了管理科学的发展，管理科学的发展又对成本计量提出了更高的要求。但是，不同的成本核算方法计算出的成本有所不同，而成本核算结果不仅是企业管理层进行产品定价、企业决策和业绩评价的主要依据，而且是决定企业核心竞争力的关键所在。传统成本核算方法虽然有其不足，但方法简单，成本小；作业成本法虽比较先进，但成本高，并非具有普遍性。所以，在实务操作时，部分企业不知如何取舍，笔者经过积累、思考，较系统地对两种方法的基本原理、实施差异及应用情况进行分析总结，以供参考。
关键词：传统成本核算法 作业成本法 对比分析
一、对传统成本核算法与作业成本法的分析
（一）传统成本核算法
这种方法将生产经营过程中的耗费分为＂生产成本＂和＂期间费用＂两大部分。生产成本又分为直接费用和间接费用。直接费用（直接材料、直接人工）直接计入产品成本，间接费用（制造费用）以与产品数量密切相关的人工、机器工时或原材料消耗量为标准分配计入产品成本 ，因此，传统的成本核算是＂以数量为基础＂分配制造费用的一种方法。
例1：K企业专门从事甲、乙两种产品的生产，有关这两种产品的基本资料见表1。
K企业每年制造费用总额20 000元，计算两种产品的制造费用（用机器小时数作为分配依据）。已知甲乙两种产品的机器小时总数分别为4 000小时和16 000小时。
首先，计算两种产品分配的制造费用。
制造费用分配率=20 000/20 000=1（元/小时）
甲产品的制造费用=4 000×1=4 000（元）
乙产品的制造费用=16 000×1=16 000（元）
其次，计算两种产品的成本，见表2。
不难看出，该方法会计处理简单，是一种粗略的成本计算方法，以企业所生产的各种产品为成本计算对象，按单一数量标准分配间接费用，适用于生产过程简单、制造费用比重小、产品结构单一、复杂程度低的劳动密集型企业。随着信息自动化技术的迅速发展，企业的生产流程和管理方法发生了天翻地覆的变化，造成了成本结构的重新布局，制造费用占比大大增加，且呈现多样化的驱动因素。传统成本核算方法采用单一标准分配制造费用，致使高估产量多、技术含量低的产品成本，低估产量小、技术含量高的产品成本，扭曲产品成本信息，从而影响管理决策。作业成本法适应了时代的要求，在一定程度上弥补了传统成本法反映的成本信息有失公允及＂重核算、轻管理、弱控制＂的缺陷。
（二）作业成本法
作业成本法（Activity-based costing，缩写ABC），是在企业资源和产品之间加入＂作业＂这一核算单位。产品消耗作业，作业消耗资源，资源构成成本。其实质就是通过＂作业＂进行分离、归纳和组合在资源耗费与产品之间所发生的费用，而后按成本动因分配至产品成本。该方法的基本思想是创建一个把间接费用合理准确地分摊至产品成本的途径，同时为产品定价、降低成本乃至于营运管理提供可靠的决策资讯，提升企业的决策水平。作业，其实就是一系列的流程或程序，这些流程或程序发生在企业的生产经营过程中并且构成消耗资源的基础单位。成本动因，是一种分配消耗资源的依据，通常以作业耗用资源的计量标准来计量，比如质量检查次数、占用面积、用电度数等，是成本变化的原因（即成本驱动因素）。
作业成本法核算的程序分为两大阶段：一是企业为便于成本管理，将生产经营过程划分为若干作业，建立作业成本库，归集和分配各作业成本库的成本；二是将作业成本按成本动因分配计入有关产品成本。
例2：接案例1若甲乙两种产品复杂程度不一样，耗用的作业量也不一样。K企业与制造费用相关的作业有5个，为此设置了5个成本库。有关制造费用作业成本的资料见表3。
首先，计算成本动因分配率，见表4。
其次，计算甲、乙产品的制造费用。
甲产品制造费用=8×600+70×40+30×90+400×2+60×24=12 540（元）
乙产品制造费用=2×600+30×40+10×90+1600×2+40×24=7 460（元）
最后，计算甲、乙产品的成本，见表5。
可以看出，成本核算方法不同，计算结果也不同。甲产品传统成本法计算的单位成本是 19 元，而作业成本法计算的单位成本是 27.54 元，单位成本差异额8.54元，差异率44.95%。差异分析如下：
1.传统成本计算法下，制造费用以直接人工工时或机器工时为分配依据，少计生产量小而技术复杂程度高的产品的成本，多计生产量大而技术复杂程度低的产品成本，间接费用分配不精确。
2.作业成本法下，制造费用先按不同的分配标准分配至作业，而后分摊至产品。其理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源并构成产品成本，是对传统成本核算方法的创新。作业成本法在成本核算上突破了产品这个界限，使成本核算深入到作业层次，以作业为基础归集成本，并把＂作业＂成本按成本动因分配至产品，因其＂相关性＂提高而大大提升了成本信息的精确度。
作业成本法认为企业的经营活动是由一系列作业组成的，这种方法提供的成本信息能反映出企业的财务状况和经营成果，同时有利于企业进行成本控制、成本分析、制定战略决策。作业成本法有其突出的优势，如提供的成本信息更完整、更准确，通过对成本动因进行追踪而有效控制作业成本等。然而它也有其不可避免的局限性，如作业的区分及成本动因的确认存在困难、其实施几乎涉及到企业所有人员，关系协调困难、人员素质还不能完全满足作业成本法的要求、成本投入大等，适用于生产品种多、间接费用比重大、工艺技术要求高、全面实施质量管理和实时生产系统的资本密集型企业。
二、成本计算与定价决策分析
传统成本法以产量作为分配标准，这种以单一标准作为分配依据的成本计算方法是不精确的。若采用成本加成定价，则价格=成本×（1+加成率），此时采用传统成本核算方法，因是以产量为基础计算的产品成本，所以高产量的产品成本会被高估，低产量的产品成本会被低估，这样的话就会出现高产量产品降价甚至降到了成本以下还在降价、低产量产品一再提价销路仍然很好的奇怪现象。原因就在于：高产量产品因成本被高估，即使降价成本还是比较高，低产量产品因成本被低估，定价也就比较低，即使提价其实际价格还是不高，销路可能还会很好。所以，当一个企业的产品销售在市场上出现这两种情况时，就说明成本计算系统出现了问题，而作业成本法就可避免这样的情况发生。
例3：W公司甲、乙两种产品的单价、直接材料、直接人工等变动成本见表6。
假设企业在传统成本法下采用产量比例分配制造费用。
1. 传统成本方法进行盈利性分析。
甲产品单位成本=[9 500+（50 000×100/150）]/100=428.33（元）
甲产品单位利润=480-428.33=51.67（元）
乙产品单位成本=[11 000+（50 000×50/150）]/50=553.33（元）
乙产品单位利润=600-553.33=46.67（元）
这两种产品均为盈利产品，企业应当生产这两种产品。
2.作业成本法进行盈利性分析。
甲产品单位成本=（9 500+29 000）/100=385（元）
甲产品单位盈利=480-385=95（元）
乙产品单位成本=（11 000+21 000）/50=640（元）
乙产品其单位盈利=600-640=-40（元）
可见，以现有价格来安排生产，该产品在经济上并不合算。
3.定价决策分析。作业成本法以作业为核心、以资源流动为线索、以成本动因为媒介，重点关注成本发生的前因后果，核算中心由＂产品＂转移到＂作业＂，从而能够有效控制形成最终产品过程中所发生的作业成本。因此，根据作业成本法计算的成本信息做出的决策更具有科学性。
三、传统本量利模型与作业成本的本量利模型分析
（一）传统本量利分析（以单品种为例，下同）
目标销售量（保利产量）=（固定成本+目标利润）/（单价-单位变动成本）
（二） 作业成本法本量利分析
目标销售量=（固定成本+目标利润）/（单价-单位变动成本）
例4：W企业从事家具制造，通过市场调查，发现一种新型茶几无论是款式还是质量都很受欢迎。企业决定上一条新的生产线生产该产品。已知该新产品的市价750元/件，变动成本350元/件。公司预计新产品生产线投产，将使公司每年新增固定成本600 000元，预期新增营业利润480 000元。假设产销平衡，计算达到公司营业利润预期目标的产量（保利产量）。
1.根据传统本量利分析模型，保利产量为：
（600 000+480000）/（750-350）=2 700（件）
据初步测算，设备满负荷生产情况下的预计产量是3 000件，而保利产量是2 700件，意味着公司上这一新项目产生的营业利润会高出预期的目标利润480 000元很多。但成本分析人员发现：公司预计新产品线将按批次来调配生产，且只能进行每批次30件的小批量生产。为此，公司预计3 000件的产能将需要分100批次来组织。同时，经过作业成本动因分析发现，所有新增的600 000元固定成本中，与批次作业相关的固定成本有近200 000元，比如检修作业、机器设备等。
2.作业成本的本量利模型。①单位产品短期变动成本=350元/件。②每批次的长期变动成本=200 000/100=2 000（元/批），单位产品长期变动成本=2 000/30=66.67（元）。③保利产量=（400 000+480 000）/（750-350-66.67）=2 640（件）。在作业成本的本量利模型下，企业每年预计的生产批次为：2 640/30=88（批），则总批量成本实际发生额为88批×2 000元/批=176 000（元），它允许企业降低其总批次成本。随着批次的增长，在单位批次成本不变的情况下，其总批次成本也可能上升。例如，公司新产品每批次只能生产20件（生产批量变小），此时，每件产品的批次成本：2 000/20=100（元），则其保利产量将变为：（400 000+480 000）/（750-350-100）=2 933（件）。可见，增加批次相应增加了总批次成本，并抬高了保利产量，从而有可能改变原来的产品生产决策。
与传统本量利模型相比，作业成本本量利模型提升了成本信息的相关性、可靠性，从而有利于企业利用成本信息进行管理决策、评价作业业绩和资源的利用情况，有效控制产品成本。
四、传统盈利性分析与生命周期成本管理理念
传统的成本管理主要侧重于中游成本管理，即产品制造成本的管理。其实，从价值链的角度来讲，除了中游成本还有上游和下游成本，如产品研发、设计等环节所发生的成本属于上游成本；产品营销、售后服务等环节所发生的成本称为＂下游成本＂。
为此，在成本管理过程中要树立生命周期成本管理理念，尤其是在进行相应决策时，若只考虑制造成本，而不考虑上下游成本，往往会得出错误的结论。例如，在进行产品盈利性分析时，若用产品营业收入和制造成本相比较，则算出来可能是盈利的，而实际上不盈利，因成本考虑的不完整，严格说，应该用产品营业收入和产品生命周期成本比较，只有当产品营业收入高于产品生命周期成本时，这样的新产品在财务上才具有可行性。
五、结论
随着现代商业环境的巨大变化，企业所面临的压力也与日俱增，成本管理倍受重视，企业要善于利用管理会计工具、方法总结成本管理经验，以成本优势提高企业的市场竞争力。传统成本核算法和作业成本法作为成本计算的两种方法，并不相互排斥，作业成本法是对传统成本法的发展创新。虽然作业成本法比较科学，笔者也主张企业推广，但因其应用仍受一定的限制、存在一些问题，实际应用中并不能完全取代传统成本核算法。所以，企业在选择成本核算方法时，要根据战略决策的需要、对成本信息要求的准确性程度以及生产经营的实际情况，进行＂成本-效益＂分析，选用最佳成本核算方法，树立生命周期成本管理理念，以应对新时期信息化、全球化、经济一体化的市场环境。
参考文献：
[1]高级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2015.
[2]吴晖梅.作业成本法在钢结构加工制造企业中的应用[J].商业会计，2015，（23）.
[3]史奇.作业成本法与传统成本计算法的比较[J].冶金财会，2007，（9）.