房地产企业土地增值税筹划的创新思路
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王树锋++张伟泽
摘要：伴随着国家房地产调控政策的出台和实施，房地产企业利润空间呈现萎缩趋势，开展纳税筹划降低税负意义重大。鉴于土地增值税是房地产开发企业经营过程中仅次于开发成本的第二大资金支付压力的客观实际，本文在概要描述土地增值税重要法规政策的基础上，分析了房地产企业设法增加允许扣除项目金额以降低土地增值率进而降低税率档次，最终实现减轻税负的技术原理，并专门列举实例分析了该方法实践应用的具体操作。
关键词：扣除项目 房地产企业 土地增值税
地产企业属于资金密集型企业，开发建设项目工期时间长，一次投入资金量巨大，而资金回收时间漫长，资金链一旦断裂会对房地产企业带来灭顶之灾。税负对房地产企业的资金占着很大的比重，每年缴纳的税费可以占到营业收入的30%—40%。自房地产宏观调控政策实施以来，房价上涨的空间受到限制，与此同时，房地产企业还要承受较高的税负，房地产企业的利润空间进一步被压缩，纳税筹划迫在眉睫。
一、土地增值税的计算方法与优惠政策
（一）土地增值税计算方法
土地增值税是对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物行为所征收的一种税。
土地增值税=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除系数
土地增值税采用4级超率累进税率的方法征收：增值率未超过50%的部分，税率为30%；增值率50%未超过100%的部分，税率为40%；增值率100%未超过200%的部分，税率为50%；增值率超过200%的部分，税率为60%。其中，增值额=销售收入-扣除项目金额。
对房地产开发企业来说，扣除项目金额包括5大项，分别是：（1）取得土地使用权支付的价款；（2）房地产开发成本；（3）房地产开发费用；（4）房地产转让过程中的相关税金；（5）根据（1）（2）合计数的20%加计扣除。
（二）土地增值税相关优惠政策
1.不征收土地增值税的范围。房地产的继承；房地产的赠与（限直系亲属及直接赡养人）；房地产的出租；抵押期间内的房地产；房地产的代建行为；房地产的评估增值。
2.免征或暂免征收土地增值税的范围。个人之间互换自由住房；合作建房中一方出地，一方出资金，建成后按比例分房自用；以房地产进行投资联营，其中投资方和被投资方均不是房地产企业；企业兼并中房地产转移；国家建设需要被依法征回的房地产；国家需要搬迁，居民个人自行转让房地产；普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的房地产；企事业单位、社会团体和其他组织转让旧房或公租房，增值额未超过扣除项目金额20%的房地产。
二、房地产企业土地增值税筹划思路
房地产企业纳税筹划的思路很明确，充分利用国家现行的土地增值税税收优惠政策，并结合土地增值税的计算方法来进行。
（一）选择恰当的会计核算方式
土地增值税计算方法来看，房地产企业进行纳税筹划可操作的空间比较大，而关键是控制决定土地增值税税负的增值率。一般来说，房产销售额相对固定，所以影响增值率的主导因素便是扣除项目。
土地增值税的增值率=（营业收入-扣除项目金额）÷扣除项目金额×100%
实践中，房地产企业通常在同一年度内既建造豪华住宅与建筑面积超过140㎡的住宅和别墅，又开发建设普通标准住宅即建筑面积不超过140㎡的中小户型住宅。通常情况下，会计对企业销售两类住宅可以合并进行统一核算收入、成本费用和税金，也可以分别两类住宅进行单独核算，从而为开展纳税筹划提供了空间。
例：河北省安居房地产有限公司2014年出售商品房取得销售收入10 000万元，其中普通标准住宅销售6 000万元，别墅销售额为4 000万元。当年发生总扣除项目金额为6 400万元，其中普通标准住宅的扣除项目金额为4 400万元，豪华住宅的扣除项目金额为2 000万元。从会计核算角度开展筹划步骤如下：
1.普通住宅与别墅销售统一核算纳税：
销售税金及附加=10 000×5%×（1+7%+3%）=550（万元）
全部可扣除项目金额=6 400+550=6 950（万元）
增值额=10 000-6 950=3 050（万元）
增值率=3 050/6 950×100%=43.88%，适用税率30%，则：应缴土地增值税税额=3 050×30%=915（万元）
2.普通住宅与别墅销售分开核算纳税。
（1）销售普通住宅：销售税金及附加=6 000×5%×（1+7%+3%）=330（万元），全部可扣除项目金额=4 400+330=4 730（万元），增值额=6 000-4 730=1 270（万元），增值率=1 270/4 730×100%=26.85%，适用税率30%，则：应缴土地增值税额=1 270×30%=381（万元）。
（2）销售别墅：销售税金及附加=4 000×5%×（1+7%+3%）=220（万元），全部可扣除项目金额=2 000+220=2 220（万元），增值额=4 000-2 220=1 780（万元），增值率=1 780/2 220×100%=80.18%，适用税率40%，速算扣除率5%，则：应缴土地增值税税额=1 780×40%-2 220×5%=601（万元）。
（3）两项销售共缴土地增值税额：381+601=982（万元）。
3.两种纳税方案进行比较。不分开核算需纳土地增值税915万元，分开核算应缴纳982万元，两者差额为67万元。即企业财务将普通住宅与豪华别墅分开核算比不分开核算多支出67万元土地增值税款。因此，从会计核算角度分析，应选择各种类型住宅统一核算纳税。
（二）适当扩大扣除项目范围和金额
依照土地增值税法规定，允许扣除项目金额包括取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本和费用、与转让房地产有关的税金及财政部规定按土地价格和房地产开发成本加计20%扣除金额；开发成本包括土地征用及拆迁补偿费、基础设施费、前期工程费、配套工程费、建筑安装工程费和开发间接费等；开发费用（管理、销售和财务等三项费用）允许扣除额为建造成本的10%。加计扣除20%的基数也是建造成本。因此计算公式可表示为：
土地增值税的增值率=[营业收入-（1.3×建造成本+税金）]/（1.3×建造成本+税金）
如果企业加大建造成本，就会拉动整个＂扣除项目金额＂增大，从而使增值率的变动呈现乘数效应。为此，如何加大扣除项目金额就成为房地产开发业财务操作的关键点。
1.成本扩张法。房地产企业可以在综合考虑促销功能、购买力水平等条件下，适当加大基础性建设和公共配套设施投入，力图在美化园区、净化环境等方面下功夫，既能提高小区档次，增加房产卖点，树立品牌竞争优势，又能使成本投入通过社会乐于接受的较高价得到补偿，更重要的是使可扣除项目金额增幅达到建造成本增幅的1.3倍，从而又拉动了增值率的降低。
2.费用位移法。从制度层面看，房地产企业发生的＂三项费用＂——管理费用、营业费用和财务费用形同工程建设项目中的＂开发间接费＂。而税法对开发间接费用的税前扣除标准笼统规定为10%，这也为纳税筹划提供了一定空间。例如，企业在人力资源安排上可适当向开发项目倾斜，尽量将能划归开发项目的人员划入工程建设项目之中，把本应由三项费用开支的费用计入开发间接费，从而加大建造总成本口出份额，并借此降低土地增值率和税率档次。
3.利息扣除法。按照规定，房地产企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，并能出具从金融机构取得证明文件属于成本对象完工前发生的，应配比计入相关成本对象。也就是可以将借款费用直接计入开发成本。这样做就以1.3∶1的倍数加大了扣除项目金额，降低了增值额和增值率。而财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的允许据实扣除，但最高不能超过同期商业银行贷款利息计算的金额；其他房地产开发费用应按取得土地使用权所支付的金额与开发成本之和的5%比例计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出并提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和10%比例计算扣除。在会计实务中，应计算比较两种方法计算的利息支出数额，选择对企业有利的扣除方法。
（三）用好用足用实土地增值税优惠政策
土地增值税优惠政策不是很多，因此比较容易掌握运用。如果财务人员潜心研究，房地产企业用优惠规定开展纳税筹划空间是很大的。如纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%的免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的应就其全部增值额按规定计税。企业可将20%作为规避土地增值税的临界点，利用避税临界点的税负效应进行纳税筹划。
仍按上例，安居房地产公司的普通标准住宅销售产生的增值率为27%，明显超过了20%，显然无法享受免税优惠。所以，公司财务进一步筹划的关键，就是考虑设法将普通住宅的增值率控制在20%以内。一般来说，公司的销售政策不能改变，即销售价格由投资商预先研究决定。这样，财务开展纳税筹划的选择应该定位在扣除项目上。假定财务从资金流节约和房产促销双重角度为公司决策机构提出谋划，建议公司在普通住宅中增加小区休闲广场建设项目，测算投入建造工程和购置安装体活设施的成本费用共计270万元，即会有如下效果：
全部可扣除项目金额=4 400+330+270=5 000（万元）
增值额=6 000-5 000=1 000（万元）；增值率=1 000/5 000×100%=20%
由于土地增值额占扣除项目金额比重（增值率）≤20%，按照现行政策规定，应免于征收普通住宅去房屋销售的土地增值税。这样，安居房地产公司只就别墅销售缴纳土地增值税601万元，较之单纯采用会计核算方式筹划结果多节省出305万元（915-601）。即使扣除建设投入270万元，仍可赚取35万元利润。而由此带来的企业商业信誉和房产销售吸引力会大大提升，房产销售更加顺畅。
参考文献：
王树锋.纳税会计与税收筹划[M].北京：机械工业出版社，2014.