房地产企业营改增后的财税问题研究
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摘要：当前我国正步入经济转型、产业结构调整的攻坚阶段。改革开放以来，每次遇到重大改革时，财税体制改革都以先行军的身份出现。十二五规划纲要中提出要加快财税体制改革以促进第三产业的快速发展，然而全面推进＂营改增＂的步伐、完善增值税抵扣链条尚未按预想的全部实现。本文主要针对即将迎来的房地产业＂营改增＂问题，分析与之相关的上下游行业、其自身税收征管情况及行业特点，并提出＂营改增＂后房地产业会计处理方面的变化，以期为推进＂营改增＂提供参考。
关键词：房地产业 营改增 会计核算 应交税费
一、房地产业＂营改增＂已势在必行
目前我国已经完成对交通运输业、邮政电信业、部分现代服务业等行业的＂营改增＂工作。2016年政府工作报告指出，从今年5月1日起，＂营改增＂试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。在此之前我国政府曾预计2015年年底前将上述三个行业纳入＂营改增＂的范畴，然而在起步阶段却发现困难重重，三个行业的财税改革并未按照预期状态顺利实施，困难来自各个方面。
对于房地产企业来说，＂营改增＂之后将会面临业务范围的重新认定，工商登记的变更；面对增值税的抵扣制度，税负前后期失衡，前期少甚至为零，而后期会陡然增高；同时增值税发票的领购、填开和管理相对营业税发票来说更为严苛，加大了税务管理工作。针对房地产的上游行业建筑业来说，从工程项目的承接到采购管理、分包管理、关联交易，以及境外项目管理均将因＂营改增＂而受到一定影响，如票据流、物流、资金流＂三流不一致＂问题、甲供材料问题、集中采购问题、招投标策略等；针对同为上游产业的金融业来说面临的问题是增值额如何核算，抵扣额如何认定，大量的柜台以及非柜台业务其发票采用何种形式开具等。然而为了完善社会主义市场经济体制，促使企业加快产业转型升级，提升企业核心竞争力，实现国民经济与社会的健康协调快速发展，在税收体制方面必须为其营造良好环境、完善税制、避免重复征税，金融业、建筑业、房地产业＂营改增＂的工作不能停滞。
二、房地产业的主要特点
（一）财务方面。
资产方面：房地产业一般会有大量存货，主要表现为尚未完工的＂开发成本＂与已办理竣工结算的＂开发产品＂；部分房地产公司还会持有一部分房产和地产用于出租以赚取租金，针对此部分房地产按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定应通过＂投资性房地产＂项目列示；考虑到房地产企业的营销方式，其＂应收账款＂较多，主要为应收售房款和租金，基本上不存在＂应收票据＂；相对存货来说固定资产所占比值较小，基本为办公楼与办公设备；一般不存在无形资产，值得注意的是企业取得的用于房屋开发的土地使用权应计入存货成本（开发成本）中，而非无形资产。
负债方面：由于房地产的建造成本较高，一般房地产公司很难靠自有资金满足筹建的需求，需要向外界融通资金，一方面可通过向银行举债获取资金，且多为长期借款，另一方面可通过向消费者预收售房款来融资，在会计核算中通过＂预收账款＂核算。
（二）业务范围。目前我国房地产企业主要业务涉及产品开发、产品销售、物业管理、房屋租赁四个方面。值得关注的是，中央提出的房地产业＂营改增＂中的房地产业未明确具体包括哪些业务范围，是仅指房地产销售，还是亦包括物业管理、房屋租赁。房地产开发阶段是划分为建筑业的范畴还是划分为房地产业，仍待界定。在国家统计局起草、国家质量监督检验检疫总局、国家标准化管理委员会批准发布的新国家标准《国民经济行业分类》（GB/T4754-2011）中明确指出房地产业和建筑业分属不同的类别。其中建筑业包括房屋建筑业、土木工程建筑业、建筑安装业、建筑装饰和其他建筑业；房地产业包括房地产开发经营、物业管理、房地产中介服务、自有房地产经营活动；租赁业包括机械设备租赁、汽车租赁、农业机械租赁、建筑工程机械与设备租赁，不包括房屋租赁。按照《营业税暂行条例》的规定，目前营业税征税范围仍包括建筑业、服务业、不动产销售、无形资产转让；其中建筑业包括房地产业的产品开发，服务业包含房地产业的物业管理和房屋租赁，不动产销售包括房地产业的产品销售，无形资产转让包含房地产业中土地的购置；并未将房地产业作为一个单独的项目规范。
笔者结合此前我国提出的全面开展＂营改增＂的趋势，结合我国房地产业所涉及的业务，对＂营改增＂后可能存在的税制状态进行财税分析。在产品开发方面可参考建筑业＂营改增＂后的税率11%，在产品销售方面按照财政部、国家税务总局提出的预实行税率为11%，而目前尚未确定＂营改增＂扩围将覆盖物业管理及不动产租赁，但按照全面推行＂营改增＂的总体思想，物业管理及房屋租赁也将面临＂营改增＂，只是适用税率尚未提出，笔者认为在结合行业自身特征的同时可参考部分现代服务业和动产租赁业所适用的增值税税率。
三、房地产业＂营改增＂后的会计处理
房地产企业＂营改增＂后可能会加大税务成本，从而降低再次投资生产的热情，甚至导致部分企业辗转其他行业。为了稳定房地产业的平稳发展，需要同步针对其上游企业实施＂营改增＂。同时企业在＂营改增＂之后将要面临财务核算的巨大变化，本文依据房地产业的业务特点，结合增值税的扩围趋势，提出对房地产企业相关业务的财税处理如下：
（一）取得土地使用权。房地产开发企业可以通过行政划拨、协议、招标、拍卖等方式取得土地使用权，按照《营业税暂行条例》的规定，土地使用权的处置属于营业税的征税范围，而在扩围之后应属于增值税的征税范围。结合企业会计准则的规定，在取得财政部统一印制的单据时，其会计处理为，借记＂开发成本＂科目，按照符合规定的可以抵扣的进项税额借记＂应交税费——应交增值税（进项税额）＂科目，贷记＂银行存款＂等科目。
（二）筹集资金。房地产企业可通过银行等金融机构取得借款，由于金融业＂营改增＂政策已提出，所以在支付借款费用时只要取得合法票据，增值税进项税额将允许抵扣，会计处理为，借记＂银行存款＂科目，贷记＂长期借款——本金＂科目。在工程达到预定可使用状态前所发生的借款费用应借记＂开发间接费用＂科目，同时按照可以抵扣的进项税额借记＂应交税费——应交增值税（进项税额）＂科目，贷记＂银行存款＂＂应付利息＂＂长期借款——应计利息＂科目。需要说明的是与借款利息相关的增值税纳税义务发生时间的确定，是在实际取得借款利息时，还是按照合同规定的利息支付日确定？参考现有增值税纳税义务发生时间的规定，笔者认为应该按照合同约定的时间确定纳税义务发生时间，但若采取预收款方式的则为收到预收款的当天，而增值税进项税额应在认证通过后方可抵扣。
（三）前期勘察、论证、设计、广告费。工程勘察是指在施工前对地形、地质构造、地下蕴藏的实地调查，论证是指施工前对技术提出可行性论证，均属于＂营改增＂范围的研发和技术服务；工程设计是指为房屋提供整体结构、外形功能等设计，广告是指利用图书、报纸、杂志、电视、广播等为房地产企业提供宣传的服务，包括代理、播映、发布、宣传等活动，设计与广告均属于部分现代服务业下的文化创意服务。上述服务已于2014年顺利通过＂营改增＂，因此企业为工程前期勘察、论证、设计服务及广告而支付的费用其进项税额均可以抵扣，且税率均为6%。会计处理为，借记＂开发间接费用＂＂应交税费——应交增值税（进项税额）＂科目，贷记＂银行存款＂等科目。待项目达到预定可使用状态后再在各项目之间分配，借记＂开发成本＂科目，贷记＂开发间接费用＂科目。
（四）工程物资采购。作为房地产开发企业原材料的工程物资，主要包括水泥、大沙、石料、钢筋等。按照＂营改增＂的规定，在改革前取得的存量资产相关的增值税不得抵扣，而在改革后取得的则可以抵扣，为了不增加税负，企业需要规范采购制度，严格审核采购流程，选择一般纳税人企业，以取得采购环节的增值税专用发票。此环节对应的会计处理为，借记＂工程物资＂＂应交税费——应交增值税（进项税额）＂科目，贷记＂银行存款＂等科目。针对部分企业销售建筑用的沙土、石料可能仍存在简易征收的情况，房地产企业无法取得增值税专用发票，进项税额仍不得抵扣。
（五）施工领用工程物资，支付工程款。进入工程建造阶段，领用工程物资时借记＂开发成本＂科目，贷记＂工程物资＂科目。支付施工方工程款时，按照对方所开发票金额借记＂开发成本——建筑安装工程费＂科目，贷记＂银行存款＂科目，同时按照规定所扣的工程保证金贷记＂其他应付款——保证金押金——工程保证金＂科目。
值得关注的是，伴随着房地产业与建筑业的＂营改增＂，与工业企业自建办公楼相关的工程物资等进项税额是否可以抵扣。基于避免重复征税的思想，很可能伴随着房地产业和建筑业的改革，不动产可以抵扣领用建筑耗材的进项税额，则自建不动产领用耗材的相关会计分录为，借记＂在建工程＂科目，贷记＂工程物资＂＂原材料＂＂库存商品＂科目，针对领用的原材料不需要做进项税额转出，领用的库存商品也无需视同销售计算销项税额。
（六）产品销售。房地产企业销售商品房时，按照预收售房款借记＂银行存款＂科目，贷记＂预收账款＂科目；满足收入确认条件时，借记＂预收账款＂＂银行存款＂＂应收账款＂等科目，按照售房合同所规定现价款贷记＂主营业务收入＂科目，按照发票上所注明的税额贷记＂应交税费——应交增值税（销项税额）＂科目。同时结转成本，借记＂主营业务成本＂科目，贷记＂开发产品＂科目。
值得思考的是，十二五规划提出将房地产业由营业税改征增值税，而与之性质相似的销售环节相关的土地增值税该何去何从？根据《土地增值税暂行条例》的规定，土地增值税是以纳税人转让房地产所取得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额为增值额，以此为计税基数结合对应的级次税率计算征收土地增值税额。显然一方面增值税和土地增值税均是以增值额为计税依据，存在重复性；另一方面，从征税目的上来看，征收土地增值税是为规范土地和房地产市场交易秩序，同时抑制房地产投机和炒卖活动，合理调节土地增值收益，防止国有土地收益流失，而增值税的征收目的主要是保证财政收入及时、稳定增长的同时促进专业化协作生产的发展和生产经营结构的合理化，可见在征收目的上又具有一定的差异性。
（七）租赁、物业管理服务。房地产企业将房屋用于出租时，一方面确认收入，借记＂银行存款＂＂预收账款＂等科目，贷记＂其他业务收入＂科目，若房地产租赁也由营业税划转为增值税，则同时贷记＂应交税费——应交增值税（销项税额）＂科目，且与该房地产构建相关的增值税也可抵扣，否则做进项税额转出进入成本。另一方面结转成本，借记＂其他业务成本＂科目，贷记＂投资性房地产累计折旧（累计摊销）＂科目，同时结转与之相关的价内税，借记＂营业税金及附加＂科目，贷记＂应交税费——应交营业税＂（若不动产租赁仍属营业税征税范围时做此分录，否则无需计入）、＂应交税费——应交城市维护建设税/应交教育费附加＂科目。
房地产企业提供物业管理服务时，如同房屋租赁，是否能伴随即将到来的房地产业＂营改增＂进程也纳入＂营改增＂的范围，目前尚未统一说法。但是在全面实施＂营改增＂的趋势下，物业管理等纳入＂营改增＂的范围只是时间和时机的问题。届时可参考部分现代服务业增值税适用税率6%，支付物业管理等相关物资费用时可借记＂固定资产＂＂存货＂等科目，同时按照取得的可以抵扣的增值税专用发票借记＂应交税费——应交增值税（进项税额）＂科目，贷记＂银行存款＂等科目；取得物业管理收入时借记＂银行存款＂等科目，贷记＂主营业务收入＂（或＂其他业务收入＂）、＂应交税费——应交增值税（销项税额）＂科目。在征收营业税时采用差额征收的代收水、电、燃气费等项目，可按照增值税专用发票的开具方式判断是否纳入计税依据以及是否予以抵扣。
与此同时，＂营改增＂从根本上动摇了目前中央和地方财政收入的关系，从重构中央和地方财权事权关系来说，＂营改增＂是财税体制改革第一紧迫的任务。针对＂营改增＂的项目，我们可以在由中央统一征收的基础上，分配比率略微倾向于地方，以缓解地方财政收入的降低。
四、案例分析
假设在全面实施＂营改增＂之后，A房地产企业20×7年通过协议方式取得一项土地使用权，能够取得税法规定的可抵扣增值税凭据，其中不含增值税的地价款10 000万元，假设增值税税率为11%；年初为开发新项目通过银行取得借款12 000万元，假设金融业增值税税率为6%，该笔借款为分次付息，利息率3%，当期计提利息；前期勘察、论证、设计、广告费支出额为100万元；当期从一般纳税人处采购工程所需物资5 000万元，从小规模纳税人处采购工程物资1 000万元（能够取得税务机关代开增值税发票）；当期领用工程物资200万元，支付工程款1 000万元（无法取得增值税发票），对外销售另一项目的商品房，售价15 000万元，成本800万元，其中土地增值税额为90万元；部分房屋对外出租，取得租金收入500万元，物业管理收入200万元，上述事项除特殊说明外，均能取得和开具税务机关认可的合法票据。与该企业相关的会计处理为：
1.取得土地使用权时：
借：存货 100 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 11 000 000
贷：银行存款 111 000 000
2.取得银行借款时：
借：银行存款 120 000 000
贷：长期借款——本金 120 000 000
年底计提利息时：
借：财务费用/开发成本 3 600 000
贷：应付利息 3 600 000
支付利息时：
借：应付利息 3 600 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 216 000
贷：银行存款 3 816 000
3.支付前期勘察、论证、设计、广告费时：
借：开发间接费用 1 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 60 000
贷：银行存款 1 060 000
4.采购工程所需物资时：
借：工程物资 60 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 8 800 000
贷：银行存款 68 800 000
其中增值税进项税额=5 000×17%+1 000×3%=880（万元）
5.领用工程物资时：
借：开发成本 2 000 000
贷：工程物资 2 000 000
6.支付部分工程款时：
借：开发成本 10 000 000
贷：银行存款 10 000 000
7.销售部分房屋时：
借：银行存款 166 500 000
贷：主营业务收入 150 000 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 16 500 000
结转成本：
借：主营业务成本 8 000 000
贷：开发产品 8 000 000
借：营业税金及附加 900 000
贷：应交税费——应交土地增值税 900 000
8.取得租金收入时：
借：银行存款 2 220 000
贷：其他业务收入 2 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 220 000
9.取得物业管理收入时：
借：银行存款 5 550 000
贷：其他业务收入 5 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 550 000
参考文献：
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