企业会计准则第号收入修订征求意见稿与现行准则的比
⇨⇦
王啟亮+崔静
摘要：财政部于2015年12月7日发布了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》。文章主要对《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》发布的背景、与我国现行收入和建造合同准则的比较进行了探讨。
关键词：收入准则 建造合同准则 收入确认与计量
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）15-0097-03
一、引言
收入是衡量企业业绩和经营能力的关键性指标，然而，对于收入的确认被认为是财务会计界最为复杂的问题之一。《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》（以下简称＂CAS 14（修订）征求意见稿＂），从总则、确认、计量、合同成本、特定交易的会计处理以及列报等八个方面进行界定，革命性地提出了新的收入确认和计量标准，将取代财政部于2006年2月颁布的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，并于2018年1月1日起实施。
二、 CAS 14（修订）征求意见稿发布的背景
（一）IASB、FASB联合发布新的收入准则。国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计委员会（FASB）在收入确认等方面的规定存在很大差异。现行的美国公认会计原则（US GAAP），将已实现或可实现和已赚得作为收入确认的标准，然而，在美国反映不同行业差别的收入确认准则达100多项，甚至对一笔具有类似经济实质的经济业务在不同行业收入确认的时点及其会计处理很可能不同，从而降低了收入确认在不同行业之间的可比性。现行的国际会计报告准则（IFRS）对收入确认是由收入准则（IAS 18）和建造合同准则（IAS 11）来规定的，一般销售的收入确认原则与建造合同的收入确认原则不一致，一般收入的确认标准是商品所有权上主要风险和报酬的转移，而建造合同收入则采用完工百分比法来确认。
为了建立统一的收入确认模型，消除现有收入确认标准的不一致，提高收入在不同行业、不同经济体和不同交易方式下确认的可比性，IASB与FASB与2002年6月启动了收入确认的联合项目，力求制定一套高质量的全球趋同的收入确认准则。双方于2008年12月19日发布了《讨论稿：关于客户合同收入确认的初步意见》，阐述了双方对收入的初步观点，财政部于2009年6月发文征求对此讨论稿的相关意见；2010年6月24日，IASB 和FASB 联合发布了《与客户签订合同的收入确认》征求意见稿，提出了新的收入确认模式，统一了一般销售收入与建造合同的收入确认原则，财政部于2010年9月6日发文征求对此讨论稿的相关意见；2011年11月14日，IASB和FASB再次联合发布了新的征求意见稿《与客户之间的合同产生的收入》，该征求意见稿是在保持原收入确认基本框架的基础上对原征求意见稿作了大量细节性的修订，财政部于2012年2月26日发文征求对此讨论稿的相关意见，值得注意的是，这是IASB 有史以来第一次为同一个准则发布两次征求意见稿。2014年5月28日，IASB 和FASB 联合发布了具有里程碑意义的新的收入确认准则：《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，新准则取代了原有的收入和建造合同的确认准则。
财政部于2010 年发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，该路线图指出＂中国企业会计准则将保持与国际财务报告准则的持续趋同， 持续趋同的时间安排与IASB的进度保持＂。因此，为了保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，并结合我国的实际情况，财政部起草并发布了CAS 14（修订）征求意见稿。
（二）现行准则存在弊端，不能满足实务的需要。收入准则和建造合同准则对收入的确认、计量以及相关信息的披露进行了规范。然而，近十年来，随着市场经济的发展，实务中的交易日益复杂，现行准则存在的一些缺陷日益凸现。例如，现行的收入准则规定，企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。然而，随着交易事项的复杂，销售商品收入和提供劳务收入在很多情况下很难区分。现行收入准则中的＂销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理＂不能反映交易的实质。对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如何进行会计处理，现行准则也不能给出合理的解答。因此，需要修订现有的收入准则，以使其克服弊端，更加合理地反映经济实质，切实解决实务问题。
三、CAS 14（修订）征求意见稿与现行收入和建造合同准则的比较
CAS 14（修订）征求意见稿要求首次执行新准则的企业应当按照新准则对原有业务进行追溯调整（追溯调整不切实际的除外），因此十分有必要对现行收入和建造合同准则与CAS 14（修订）征求意见稿进行比较，进而加深对CAS 14（修订）征求意见稿的理解和认识，下面将从四个方面对两者进行具体的分析。
（一）将收入准则和建造合同准则统一为新的收入确认模型。现行对收入的确认、计量和相关信息的披露主要由CAS 14和CAS 15进行规范。其中，CAS 14主要对销售商品、提供劳务、让渡资产使用权形成的收入进行规范（建造合同、租赁、保险企业的保险合同、期货和投资形成的收入除外）；CAS 15则主要规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。CAS 14（修订）征求意见稿将现行收入和建造合同准则纳入统一的收入确认模型，并以此来规范所有与客户之间的合同产生的收入。
（二）收入确认标准发生改变。现有收入和建造合同准则分别对销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入采用不同的收入确认标准。其中，销售商品形成的收入在满足以＂商品所有权上的主要风险和报酬转移＂为主的五项标准时予以确认，五项标准为：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）收入的金额能够可靠的计量；（4）与交易相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。对于提供劳务形成的收入，则进一步区分为在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的劳务和不能可靠估计的劳务，在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的劳务采用完工百分比法确认提供劳务收入，对于提供劳务交易的结果不能可靠估计的劳务，如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，则应按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，否则，费用化处理，不确认收入。对于建造合同收入，进一步区分为在资产负债表日建造合同的结果能够可靠估计的和不能可靠估计的，能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入，不能可靠估计的，如果合同成本能够收回，根据能够收回的实际合同成本确认合同收入，否则不确认合同收入。
CAS 14（修订）征求意见稿指出＂企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入＂，并对合同的概念和范围、合同合并以及合同变更等做出了详细的规定，并指出＂合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各项履约义务，并确定各履约义务是在一段时间内履行，还是在某一时点履行＂。满足下列任一条件的，属于在一段时间内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务。条件为：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品（或服务）；（3）企业履约过程中所产出的商品（或服务） 不具有可替代用途，并且在整个合同期间内该企业有权就迄今为止已完成的履约部分收取款项。对于在一段时间内履行的履约义务，如果履约进度能够合理确定，则按照完工百分比法确认收入，否则企业应当按照已经发生的并且预计能够得到补偿的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品（或服务）控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品（或服务）控制权时，企业通常应当考虑下列迹象：（1）企业就该商品（或服务）享有现时收款权利；（2）客户已拥有该商品（或服务）的法定所有权；（3）客户已实物占有该商品（或服务）；（4）企业已将商品（或服务）所有权上的主要风险和报酬转移给客户；（5）客户已接受该商品（或服务）。
现行收入确认和新的收入确认的区别如下表所示：
（三）收入计量标准发生改变。现有收入和建造合同准则分别对销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入采用不同的收入计量标准。销售商品收入按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额（已收或应收的合同或协议价款不公允的除外）。对于销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额，涉及销售折让和销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。提供劳务收入按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额（已收或应收的合同或协议价款不公允的除外）。在资产负债表日，企业应当按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入。让渡资产使用权收入主要包括利息收入、使用费收入。利息收入按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定；使用费收入按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。建造合同应当在资产负债表日按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期收入，当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期收入。
CAS 14（修订）征求意见稿指出，企业应当按照分摊至各履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品（或提供服务）而预期有权收取的对价金额。企业应当根据合同条款和商业惯例确定交易价格。CAS 14修订征求意见稿对合同中存在的可变对价、重大融资成分、客户支付的非现金对价、应付客户对价、合同折扣等作了详细的规定。
（四）收入的列报和披露内容发生改变。现行收入准则需要披露与收入有关的信息主要包括：包含确定提供劳务交易完工进度方法在内的收入确认所采用的会计政策以及本期确认的销售商品收入、提供劳务收入、利息收入和使用费收入的金额。现行建造合同准则需要披露与收入有关的信息除了与合同相关的总金额、已结算的价款金额、预计损失的金额外，还包括合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）。CAS 14（修订）征求意见稿则要求企业披露与收入有关的信息，主要包括：收入确认和计量所采用的重大会计政策、会计估计以及相关变更；与本期确认收入、合同资产和合同负债的期初和期末账面价值、剩余履约义务等相关的信息以及与为取得合同和履行合同发生成本相关的信息。通过以上需要披露的内容，我们可以看出新旧准则对收入披露的规定大体一致，主要包括与收入有关的会计政策和相关收入方面的信息两部分。
此外，CAS 14（修订）征求意见稿新增了与收入相关的列报的规定，指出企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债，并要求企业对其拥有的无条件向客户收取对价的权利作为应收款项单独列示。
参考文献：
财政部.中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图[J].会计研究，2010，（4）.