公立医院作业成本法实施环境影响因素探析
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赵嘉璐 刘晶 高云霞
【摘要】 随着公立医院绩效考核工作的推进，加强成本费用的管理成为公立医院的重点目标。作业成本法作为一种成本核算方法，因能更准确地分配成本，更科学地分配资源、分析盈利，在公立医院一定范围内得到推广使用。文章以R医院作业成本法实施为例，结合访谈和问卷调查的方法，较为系统地梳理了影响作业成本法实施的内外部环境因素，为公立医院进一步有效运用和推广作业成本法提供了参考依据。
【关键词】 作业成本法;公立医院;实施环境
【中图分类号】 F234 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）18-0089-03
一、 引言
2019年1月，国务院印發了《关于加强三级公立医院绩效考核工作的意见》，开始了以绩效考核撬动公立医院改革。由于体制的特殊性，传统公立医院对成本费用的管理重视不够，医院成本核算体系相对简单，间接费用的分摊标准混乱、随意性强，从而造成了公立医院定价不尽合理等问题。作业成本法是以作业为依据分配成本核算对象的一种现代成本计算方法，不仅有利于成本控制，还兼顾了成本核算过程中的及时调整控制以及医疗资源的节能利用[1]。目前全国范围内已有多家医院试点推行作业成本法，但绝大多数医院仍处于单一科室或医疗项目试点实施阶段，医院整体推行的情况较少，方法的拓展推广还有待进一步的考察论证。
R医院地处上海市黄浦区，是一所集医疗、教学、科研为一体的三级甲等综合性医院。医院现有两个院区，共设有45个临床学科和9个公共学科，核定床位1 693张，全院职工3 776人。作为国内较为知名权威的公立医院，R医院深入贯彻落实国家和上海市医改精神，积极推行数字化医疗流程管理，通过加强精细化管理手段，不断提升医疗内涵质量。为优化重组医院现存的资源，R医院围绕作业成本法开展新的成本效益激励和约束机制，以调动员工及科室工作积极性，从而提高医院的综合实力。
二、R医院作业成本法实施基本状况
国内医院尚处于作业成本法初步实践阶段，绝大多数医院会先进行一段时间的试点实施，再考虑依据其经验效果进行整体的推广。鉴于CT检查项目的成本价值和技术含量较高，在医院医疗服务中占据较为重要的地位，且成本数据易于全面获取，医疗项目核算中需要二次分摊的数据所占比重较大，R医院于2018年5月选取CT检查项目试点实施作业成本法。在作业成本法试点实施期间，医院在多方面配套工作上做了多方努力，例如同步强化了信息系统的建设以及人员的培训。经过近一年的试点实施，目前院方对全面实施持审慎态度。因此，总结作业成本法在试点阶段的成果经验，进而完善作业成本法在医院的整体推行，成为该医院管理层考虑的重点事宜。
本文以R医院召开院内管理经验交流会议为契机，进行了深度访谈和问卷调查。通过对R医院的相关领导与项目参与者的访谈，我们了解到过去一年内CT项目作业成本法的实施仍然有较大的提升空间。如多数人员是首次接触作业成本法，对实施的个别理念或细节尚不明确;同时医院配套制度的构建尚不完善，大多数人思维尚未从传统核算方法中转变过来，对成本缺乏管理意识;改革压力较小使得从上至下推行的积极性不高。而针对是否要进一步推广作业成本法，众人也表现出不同的态度。对此，我们在访谈的基础上，从实施的内外部环境视角设计了调研问卷。
此次调查共发放500份调查问卷，收到有效问卷457份。被访者的性别、学历、职称、岗位、职位、工作年限分布状况如下页图1所示。
受访者对R医院成本核算方式了解程度分析：32%的受访者对医院的财务核算体系非常了解或了解较多，仅8%的受访者表示完全不了解，超过7成的受访者对于医院CT项目引入了作业成本法有了解。对于R医院传统的财务核算体系的满意程度方面，14%的受访者表示非常满意，25%比较满意，非常不满意的近10%。由于作业成本法已经在提高核算精度和优化绩效管理等方面发挥了初步的优势，因而在对试点作业成本法运用有所了解的对象中，对作业成本法的计量体系非常满意和比较满意的占比分别达到18%和32%，略高于传统财务核算体系。对于是否支持R医院全面引入作业成本法这一问题，支持者略高于反对者。
影响作业成本法实施的环境因素包括内部和外部的因素，我们依据访谈的结果将其进一步细分，以调查员工受不同环境因素的影响程度。具体调查结果如下页图2、图3所示。后续统计将考虑调查者身份、职位的差异对实施环境因素选择的细致差别。
三、影响作业成本法实施的具体环境因素
目前公立医院处于医改的进程之中，所面临外部环境的影响大致相同，对外部因素研究结论也比较一致，包括医院面临的政策环境和竞争压力。不同于高层管理者认为外部环境偏重要，80%的中层管理者与普通员工对于内部环境的敏感度更高。对此，我们着重将内部环境分为医院的客观条件与主观环境氛围两个维度加以讨论。
（一）政策环境和竞争压力
中高层管理者一致认为，政府的政策导向是驱使其变革最强有力的动因。当前处于医改的深水区，由于医院的特殊体制，需要进一步发挥政府的引导功能，通过制定相关政策、推行成功试点样本等途径，推动作业成本法在医院的实施，督促医院领导者切实践行医改方针。
88%的中高层管理者表示，医疗行业的竞争压力同样会促使公立医院领导者迈出改革步伐。据相关资料，截至2017年底全国已有1.8万家民营医院，其规模大大超过了公立医院的1.2万家。随着民营医院的日趋壮大，公立医院内部核算简单和服务效率低下的弊端将愈发明显。为适应医疗行业竞争态势，结合《关于加强三级公立医院绩效考核工作的意见》的实施，公立医院必须优化资源配置，积极寻找进行成本管理和预算控制的有效方法。
（二）资源配置客观条件
客观条件指施行作业成本法所需的资源配置与相应的实施成本，该因素更大程度地影响中层管理者的判断。作业成本法的实施并不是简单地改变会计核算的规制，它需要诸多附加的资源配置。无论管理层还是普通员工普遍认为配置较高的信息化水平和专业人员不可或缺。高集成化的信息系统能够将医院的HIS系统、PACS系统、资产管理系统、人力资源管理系统，以及医院不断创新引入的微信支付、一站式自助机等支付平台信息加以统一整合，实现医疗服务项目、药物、人力等多方面的有序沟通[3]。随着内部信息的沟通共享越发流畅便捷，医院应科学合理地构建作业成本法实施过程中的多元化、个性化动因库，从而使成本从资源动因到成本动因的分配更加有据可循。当前R医院运营中的作业成本法尚未形成标准化制度规范，专业人才能够帮助医院结合实际科室安排和医疗服务分类构建作业库，设计作业成本分配流程。因此，医院在资源配置方面应着重建设能够加大组织覆盖范围和成本数据跟踪的全面集成化信息系统，积极引入专业复合型人才。
有75%的中高层管理者认为，资金支持力度是医院改革的基础。R医院主要资金来源于政府的财政拨款。目前我国正在探索医改融资渠道，提倡借鉴发达国家医院成熟的融资模式，如TOT模式、BOT模式、PFI模式等。在此背景下，一些药企纷纷涉足医院，双方通过整合资源、互惠共赢，共同探索打造现代医院运作模式和管理体制。
相较于中层管理者及普通员工，高层管理者对于实施作业成本法重要性的认同感更强。成本核算方法的改革不是一蹴而就，需要大量的时间成本和资金成本的支撑，这在一定程度上能够帮助医院克服短期成本效益不均衡的困难。从部分医院的实施情况看，往往比预期的时间要长。而多数医院在实施过程还需同时兼顾其他创新项目，这使得作业成本法从实施到达到规划目标的时间加长，时间成本进一步增加。足够的资金支持便于软硬件设备购买、系统安装调试、专业人才引进、财会人员指导培训等各项工作的开展，为医院作业成本法的实施提供物质保障。
（三）各层次人员主观环境氛围
调查结果进一步显示，人是影响作业成本法有效实施的最重要因素。外部的政策、竞争环境和资金实力促使高层管理者做出合理选择，而中层管理者作为专业人员发挥其专业作用，加以普通员工的积极配合，自上而下协调推动作业成本法的有效实施。
据调查，院长等医院相关高层对成本核算方法变革的支持，将极大地影响整个医院推动实施作业成本法的积极性与有效性。美国学者Darin S.通过对美国各地医院的150位CFO的调查，发现CFO对使用作业成本法的态度将影响作业成本法实施的效果[4]。Cristina等学者在研究作业成本法实施效果时提出，最高管理层在企业会计核算方法变革时的态度，会对是否会增加企业在此方面的投资起到决定性作用，否则作业成本法常常会停滞在试点阶段[5]。在医改之后，公立医院对成本控制的重视和良好的竞争氛围，将有助于提升医院高层对实施作业成本法的支持力度。驱动公立医院实施作业成本法的内在推动力中最重要的是医院所具有的改革创新意识和风险接受能力。调查显示，敢于接受风险存在的人员对改革的积极性更强。
医院高层领导对作业成本法的支持为实施提供了舆论导向保证，但要有效实施作业成本法，还需要中层管理者高水平地完成各项具体措施的制定落实。由问卷结果可以看出，有效實施作业成本法需要多层次人才，包括：能够掌握作业成本核算方法，结合实际情况制定操作细节的财务人员;擅长完成配套信息系统建设，合理运营维护相应系统的信息管理人员;以及充分了解医院组织结构，合理运用成本信息，调整相应制度规范的行政管理人员。只有各方面决策制定者的共同努力，才能真正适合医院的实际情况。
当然，普通员工的协作配合是作业成本法有效实施不可遗漏的重要环节。公立医院科室众多，成本记录复杂，突然转变成本核算法，可能会造成业务流程、标准化检查等工作内容的改变，如果前期沟通不足、实施细节不清晰而造成的一线医护人员在操作中出现偏差，会使作业成本法实施的效果大打折扣。因此，前期对医护人员进行作业成本法的理念、细节、要领的宣传普及和培训至关重要。
四、 结语
结合案例分析及访谈调研，本文较为系统地梳理了作业成本法在公立医院实施的内外部环境因素。研究结论表明，内外环境将影响作业成本法在公立医院的进一步拓展。公立医院需要重点强化资源配置，营造良好的主观氛围，提升普通员工对成本核算方法改革的执行力。另一方面，由于本文调研样本所限，无法更多地考虑不同医院以及各地域的医院个体之间的差异。并且由于当前R医院作业成本法实施范围并非全院整体，部分具体环境因素可能考虑不足，本文认为，随着医改的进一步推进，R医院应尝试引入更加完善的协同管理信息系统，着力强化作业成本法的人员培训，为未来大范围实施做好准备，以期充分发挥作业成本法在当前医疗改革中的独特作用，全面启动公立医院绩效考核制度。J
【主要参考文献】
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[4] Stamatiadis F.Contingency Factors Affecting the Adoption of Cost Accounting in Greek Public Hospitals[J].Social Science Electronic Publishing，2009.
[5] Campanale C，Cinquini L，Tenucci A. Time-driven activity-based costing to improve transparency and decision making in healthcare[J].Qualitative Research in Accounting & Management，2014，11（11）.
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