会计师事务所内部控制研究
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【摘要】 近年来，国内会计师事务所频遭证监会处罚，被处罚的原因有多方面，诸如审计失败、出具虚假审计报告等，但其中一个重要原因是会计师事务所的内部控制薄弱。文章以立信会计师事务所为例，从内部控制角度分析了其在人力资源、内部监督和控制活动等方面存在的不足，并提出应加强人力资源整合、完善激励制度与绩效考评体系、加强文化建设、加强内部监督与制衡机制及完善控制活动等方面的改进建议，以为同行提供借鉴。
【关键词】 立信会计师事务所;内部控制;内部控制要素
【中图分类号】 F233 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）19-0094-02
一、引言
根据中国注册会计师协会2016年发布的会计师事务所排行榜，立信会计师事务所2016年度收入约为35亿元，仅次于普华永道和瑞华，排名第三，高于国际＂四大＂德勤的33亿元、安永的29亿元、毕马威的25亿元;2018年立信会计师事务所年度收入进一步增加，排名国内会计师事务所第二位。截至2016年度，立信会计师事务所注册会计师人数为1 939人，在国内仅低于瑞华所，排名第二。可见，立信会计师事务所无论是从人员规模还是从营业收入来看，在国内的会计师事务所里都排名前列。但2016年、2017年、2018年立信会计师事务所接连受到证监会4次处罚，累计罚款金额600余万元，没收业务收入300万元，处罚责任人8人，不仅给立信会计师事务所造成了重大的财产损失，也给其商业信誉和审计业务的开展造成了损害。从以往案例看，会计师事务所被处罚有多种原因，诸如审计失败、出具虚假审计报告等，但其中一个重要原因是会计师事务所的内部控制薄弱。本文以立信会计师事务所为例，从内部控制角度分析了其存在的不足，并提出了相应的对策。
二、立信会计师事务所的受罚情况分析
立信会计师事务所（以下简称立信）目前有5家成员所，分布在上海、北京、广州、福州和南京，除此之外还在沈阳、呼和浩特、乌鲁木齐、长春等十几个城市建立30多个分所，每个分所下设多个业务部，总部下设有40多个审计业务部;业务范围包括了上市服务、法定审计、专项审计、外汇收支、工程造价咨询、税务咨询、管理咨询、培训、法律服务、资产评估等。立信在2016年、2017年、2018年连续三年均受到证监会的处罚，其受罚情况如表1所示。
从表1可以看出，立信四次受罚均为审计业务且被没收营业收入并处以不同程度的罚款，由于立信在2018年一年内接连受到两次处罚，这无疑对立信的商业信誉和审计业务产生重大影响，以至于影响整个国内审计行业。
三、立信内部控制状况分析
内部控制是一种极为重要的内部治理机制，担负着纠错、防弊、预防和降低组织内部风险、保证组织健康发展的重要职能，旨在保护投资者的利益，促进资本市场健康、持续发展。其产生源于双权分离（即经营权与管理权）下的委托代理，其本质是制衡、监督、激励，从而使股东和经营者目标一致，保障企业正常运转。会计师事务所作为社会审计机构，其审计质量直接关系到上市公司和投资者对金融市场的信心。因此其内部控制的完善与否关系到其事务所的发展和金融市场的完善。从内部控制角度看，立信主要存在以下问题。
（一）事务所大规模进行合并导致内控水平下降
由于国家政策推动会计师事务所做大做强，国内会计师事务所掀起合并的浪潮。立信从2008年至2010年2年内便从18家分所发展到32家，在大规模合并下，事务所内的制度体系与监管体系来不及完善和实施，职责分配、审计质量与审计人员素质也都参差不齐。会计师事务所合并的最终目的是实现事务所内部资源的整合，便于进行管理、执业、审计等多方面的交流沟通，从而实现规模效益。如果只求速度不求质量，根本无法实现资源整合，只能大而不强，因此前期的准备工作至关重要，否则问题就会随之而来。2008—2019年立信各成员所分所数量统计详见表2。
（二）人力资源管理不完善导致内部控制水平下降
合并后的立信薪酬和绩效考核制度不尽合理。由于各地分所分属于5家成员所，其内部管理和薪酬体系差异较为明显，事务所之间员工的收入和薪酬差距很大。在合并初期其成员所之间薪资水平差异较大，2009年上海立信所人均收入32.06万元，而立信闽都所人均收入却只有13.71万元，相差两倍之多。在立信的整个事务所中，总所和分所担任同样的职务，工作内容完全相同，工资标准却不同。没有合理的量化标准来进行绩效考核，且缺乏公开性。员工没有得到有效激励，易产生不平衡的心理和对事务所合并产生抵触情绪，尤其是高级经理等核心人才，从而造成审计人才的流失，影响事务所的发展。
（三）总分所监管不到位导致内控水平下降
2017年立信以服务579家公司成为国内服务数量排名第一的会计师事务所，占比16%，较上年又增加了34家。事务所一味追求审计业务量的增长，内部监督机制得不到有效的实施，从连续三年立信均受到证监会严重的处罚来看，总所与分所之间的雙向监督与检查与单向（总所向分所）的监督与检查工作均执行不到位。据调查，立信所有会计师事务所之中，只有 51.89%进行了事务所总所与分所之间的双向监督与检查工作，而仅有32.08%的事务所进行了单向的（从总所向分所）的监督检查机制。对审计程序和审计人员的监管薄弱可能造成审计人员的独立性缺失，无法公正地进行审计活动，从而导致严重后果。
（四）控制活动执行不到位导致内部控制水平下降
控制活动是指在业务执行的整个过程中是否严格按照标准和程序进行，包括了审计业务开始之前、审计业务进行过程中和业务完成后的期后审计质量评价。在审计业务开始前，业务的承接与保持评价流于形式，项目合伙人仅凭经验确定客户关系和具体业务的承接，未按客户的诚信、可审性和注册会计师的独立性、专业胜任能力、时间和资源进行总体评价。在审计过程中，明显存在审计程序执行不到位、审计工作底稿缺失等基础性问题，三级复核制度并未得到有效实施。所谓三级复核是指项目负责经理的现场复核、项目负责合伙人的复核和独立的项目质量控制复核。连续三年的证监会处罚书中明确指出立信在审计过程中存在诸多问题，如未对已关注到的异常事项执行必要的审计程序、审计工作底稿中的程序未见执行记录、未按要求执行函证程序、函证程序不当、未关注重大合同的异常情况、虚构核实函证对象收件地址的审计程序、虚构与前任注册会计师沟通的审计程序等，可见其在审计过程中并未严格执行控制活动，三级复核制度也并没有得到有效实施，流于形式。在审计业务完成后，立信也并未对员工的审计质量进行评价，绩效考核仅与完成项目的数量挂钩。三级复核制度具体见下图。
四、改进建议
（一）放缓合并与扩大规模的进程
从国外会计师事务所发展过程来看，会计师事务所进行的合并与扩大规模都是基于审计业务增多的需要，而我国则是为了扩大而扩大，没有遵循会计师事务所发展的规律，盲目合并必然带来诸多问题，最终导致会计师事务所大而不强，从长远来看弊大于利。因此笔者建议会计师事务所在合并中应该统筹考虑、逐步进行。
（二）设置薪酬管理委员会，加强人力资源管理
鉴于立信特殊的成员制组织结构，其在扩张后的人力资源管理显得尤为重要。笔者建议在总部内部建立五成员的管理委员会，委员会成员由五个主成员所派出，在薪酬制度方面进行管理，达成统一意见。同时在五成员所内部下设管理委员会的分支机构，对五成员所分管的地方分所进行绩效考核。完善绩效考评体系，力求做到公平公正。利益分配上，采取按劳分配和按资分配相结合，并依按劳分配为主的政策，即以业务收入为基础，按工作质量、业务工作时间和效率、工作态度和业务水平、与客户协调能力等为主要分配标准，多劳多得、少劳少得，并依此设计一系列考核标准和计算方法。利益分配向一线倾斜，级差合理，提倡报酬凭贡献，分配讲效益。不定期抽查审计工作质量加入到业绩考评中，可以采用平衡计分卡方式，从财务维度、顾客维度、学习与成长维度、质量维度进行考核。不定期对审计人员进行培训，以确保审计人员的专业水平。针对员工的考评与晋升制定一套规范的标准，并做到公开透明。
（三）加强总分所之间的制衡与监督
在各个分所设立＂内部督察组＂，在审计可能出现重大错报领域进行内部督查，尤其是服务公司存在内部控制不健全和审计年度发生重大事项的情况，检查结果与绩效考核挂钩。同时设立＂监管委员会＂进行抽查，对于控制体系执行得好进行奖励，执行不好进行声誉、经济甚至个人档案记录等处罚。在审计过程中，应确保审计人员遵守审计准则、职业道德规范，保持职业怀疑和职业判断，在成本效益原则下，使审计风险降至可接受的低水平。
（四）加强控制活动的监管
在承接业务活动前，应对客户的诚信、可审性和注册会计师的独立性、专业胜任能力、时间和资源进行总体评价，确定是否承接业务，而不是仅凭经验确认客户关系。在业务执行过程中，事务所应严格执行三级复核，对在复核过程中发现的注册会计师及项目负责人的重大过失进行相应的惩戒。在业务结束后，对参与业务的人员进行审计质量上的評价，如审计程序是否认真执行，是否存在舞弊与独立性缺失等问题，检查结果将与晋升等挂钩。Z
【主要参考文献】
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