基于生态环境损害的环境成本核算研究
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周信君 罗 阳 张蓝澜
【摘要】 环境成本核算是对生态环境造成的损失进行合理补偿的主要依据，基于生态环境损害的环境成本分类是环境成本核算的重要内容。环境成本核算要在相关理论基础上进行，在核算时既要遵循经济与环境效益并重的原则，又要遵循可靠性与相关性相结合的原则，与此同时，还要运用多种核算方法对不同类型的环境成本进行核算，以保证环境成本核算的准确性。
【关键词】 生态环境损害;环境成本;核算方法
【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）19-0087-04
一、引言
众所周知，生态环境问题对经济社会发展的影响越来越大，已经成为政府和学术界共同关注的议题，良好的生态环境不仅可以促进经济社会的健康可持续发展，而且可以实现人与自然的和谐统一，反之，恶化的生态环境会给人类社会和自然资源造成巨大损害。因此，保护生态环境，建立生态环境补偿和赔偿机制非常迫切。
为了加快推进生态文明建设，建立生态环境损害的修复和赔偿制度，2017年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《生态环境损害赔偿制度改革方案》（以下简称《方案》），明确了生态环境损害的赔偿范围，并规定：要对生态环境的价值价格及污染造成的损失做出科学、合理的评价，作为赔偿依据。评估破坏生态环境造成的损失，核算生态环境成本，对于有效破解＂企业污染、群众受害、政府买单＂的困局，积极促进生态环境损害鉴定评估、生态环境修复等相关产业的发展，有力地保护生态环境和大众的环境权益具有十分重要的意义。
鉴于此，本文基于生态环境损害的视角，对环境成本进行分类，在此基础上对不同的环境成本进行核算，以期為生态环境修复和赔偿提供合理依据。
二、相关文献回顾
国外对环境会计的研究起始于20世纪70年代，以比蒙斯（F.A. Beams）和马林（J. Malin）为代表，揭开了环境会计研究的序幕，随后，国外政府和众多学者对环境成本展开了深入的研究，其中关于环境成本定义和环境成本内容的研究成果颇为丰硕。美国环境保护署（EPA）将环境成本分为传统成本、潜在成本、未来可能发生的成本以及形象与关系成本;加拿大特许会计师协会（CICA）认为环境成本可以分为环境对策成本和环境损失成本。其中环境对策成本涵盖预防污染、消除污染和保护资源三方面支出;环境损失成本是指由于对环境的污染破坏而支付的赔偿支出和缴纳的罚金。德国按照资源流转平衡的原理，将环境成本分为事后的环境保全成本、环境保全预防成本、残余物发生成本和不含环境费用的产品成本。日本环境省根据环境活动的性质不同，将环境成本分为营运成本、上下游成本、管理活动成本、研究开发成本、社会活动成本和环境损害应对成本等六大类。此外，还有许多国外学者从不同角度对环境成本进行了研究。Christine Jasch（2006）[1]认为环境成本是由于活动破坏了生态环境而产生的成本以及进行生态环境保护而发生的费用，并把环境成本分为内部环境成本和外部环境成本。Georgilakis（2011）[2]把环境成本定义为由于预防环境污染产生或者对已产生的环境污染实施治理而发生的各项费用。Joseph Berechman等（2012）[3]将环境成本分为私人成本和社会成本，并认为私人成本影响企业的净利润水平，而社会成本影响整个社会的公共福利。
国内学者对环境成本的研究起源于上世纪90年代，大部分学者从理论层面阐述了环境成本的概念和核算方法（郭道扬，1997;王立彦，1998;朱学义，1999;葛家澍，1999）[4—7]。进入21世纪以来，随着政府对环境问题的关注和重视，学者对环境成本概念和核算的研究也逐渐多了起来。乔世震（2001）[8]认为环境成本是由于企业的环境责任活动产生的，把环境成本归属于责任成本，在计量上可以采用货币计量或者非货币计量两种方式。徐玖平、蒋洪强（2003）[9]从管理会计视角将环境成本分为内部环境成本和外部环境成本，前者确定于企业的内部成本中，后者是由于企业的生产经营活动给个人和组织造成的损失。郑晓青（2011）[10]从成本性质的视角出发，认为环境成本是由于环境污染预防和治理而发生的各种费用，以及由此而承担的各种损失。徐泓、余立峰（2013）[11]从产品生命周期的角度，把环境成本看成是某项商品在整个生命周期内产生的环境损害得以消除而发生的费用，并将环境成本分为已核算的环境成本和未核算的环境成本。另外，还有许多学者从财务会计理论（林万祥、肖序，2002）、环境控制（袁迎菊等，2012）、环境成本（袁广达等，2016）[12—14]等视角对环境成本的确认与计量进行了富有成效的研究，研究成果较为丰硕。
国内外学者从不同的视角对环境成本的定义、核算方法及分类展开了丰富的研究，形成了具有一定借鉴价值的理论观点和实践举措，这些研究对于理解把握环境问题、地方政府研究制定相关环境保护政策和措施起到了一定的促进作用，但还存在一些问题：很少有研究从生态环境损害的视角来探讨环境成本问题，而环境成本的本质就是给生态环境造成了损害。从生态环境损害的视角对环境成本进行分类并核算，可以把握环境成本核算的内涵，充实其理论基础，从而为后续研究者和政策制定者提供依据。
三、环境成本核算的基本思路
（一）整体思路
本文在已有研究成果的基础上，基于生态环境损害的视角，结合环境会计核算的基本方法，对环境成本进行核算，整体思路是：按照环境成本核算的基本原则，即生产经营活动是否对生态环境造成了损害，将环境成本划分为直接损害成本和间接损害成本，在此基础上，将环境成本分解为若干个核算指标，根据不同的指标采用不同的核算方法，为生态环境修复成本和赔偿标准的制定提供理论依据和决策参考。
（二）理论基础
1.可持续发展理论。可持续发展理论是环境成本核算的理论基础，是对生态环境造成损害并进行补偿的重要理论依据，其涵义包括经济发展、社会发展和良好的生态环境等三个方面，其实质是强调人类经济社会发展要与自然环境相协调。可持续发展理论对环境成本核算有以下理论指导性：一是可持续发展理论要求人类的生产经营活动要以自然资源和环境承载力为基础，在经济社会发展过程中，要降低自然资源的消耗，提高资源利用率，从而减少环境污染。环境成本核算则是实现这一要求的基础之一。二是可持续发展理论认为自然环境资源是有价值的，并且在使用自然环境资源的过程中要体现这种价值，环境成本核算正是这一价值的具体体现。
2.生态经济协调发展理论。生态经济协调发展理论是环境成本核算的保障，该理论要求在发展经济社会时要做到以下两方面协调：一是经济社会发展必须与自然资源的利用相协调，在经济活动中通过对自然资源的合理利用，在达到生态环境与经济协调发展的基础上，实现人类经济社会快速发展。二是经济社会发展与环境保护相协调。经济发展和环境保护具有协调统一性，一方面，生态环境保护为经济发展提供了良好条件;另一方面，经济发展反过来为生态环境保护提供了更好的经济基础。
3.环境价值理论。环境价值理论是环境成本核算的核心理论，为环境成本核算、环境资源计量提供了指导。环境价值理论认为环境资源先于人类而存在，是稀缺和有效用的，因而具有价值。根据该理论，在对环境成本进行核算时，一方面，应将生产经营过程中的环境因素纳入总成本;另一方面，应主要以价值的形式对环境成本进行核算，必要时以实物核算形式作为补充。
环境成本核算的研究方法依靠现有的会计理论、环境管理理论和数理统计学。在环境成本核算理论和研究方法论的基础上，分析环境成本核算的影响因素、核算内容和核算方法，共同構成了环境成本核算的理论体系，如图1所示。
四、基于生态环境损害的环境成本核算
（一）核算原则
环境成本核算原则除了要遵循一般的会计核算原则以外，由于环境成本的特殊性，还应遵循以下原则：
1.经济效益与环境效益并重的原则。这一原则要求在核算环境成本时，既要考虑经济效益，又要兼顾环境效益，在不损害生态环境的基础上追求经济社会发展。只有将两者结合起来，充分考虑经济社会的可持续发展，坚持双赢原则，才能既保护生态环境，又实现经济社会的发展。
2.可靠性与相关性结合原则。鉴于环境成本与传统成本的差异性，在环境成本核算方法的选择上，不仅要满足环境管理者的需要，还要满足利益相关者使用的要求，因此，应将可靠性原则和相关性原则相结合，使环境成本核算符合经济社会发展需要。
（二）核算内容
人类在发展经济的过程中对自然资源的过度索取，导致了生态环境的损害，引起了对人类发展的不利变化，因此必须对生态环境损害进行补偿和核算。生态环境损害，是指因污染环境、破坏生态而造成的大气、地表水、地下水、土壤、森林等环境要素和植物、动物、微生物等生物要素的不利改变，以及上述要素所构成的生态系统的功能退化。根据此定义和国内外有关环境成本的研究成果，可以把环境成本划分为直接损害环境成本和间接损害环境成本，前者包括生态环境污染成本、生态环境破坏成本和碳排放成本，后者包括生物多样性损失、森林退化、气候变化以及人体健康受损等成本。环境成本的内容如图2所示。
（三）核算方法
1.环境直接损害成本核算方法。环境直接损害成本是指生态环境受损所造成的生态服务直接使用价值损失，包括生态环境污染成本（如水、气、声、渣等污染）、生态环境破坏成本（如对土壤、森林、植被的破坏）和碳排放成本等。根据产生环境成本业务或事项的不同特性，环境直接损害成本通常采用全额法、恢复费用法和防护费用法等方法进行核算。
全额法是指把为某一环境问题支出的成本费用全部计入环境成本，计算公式为：Ct=ΣC1+ΣC2。其中，Ct表示第t年的环境成本总额，C1表示排污许可证费用、污染物处理费、因环境污染而被处以的罚款等，C2表示各种环境研究费用以及对环境管理系统的支出等需要摊销的成本。
恢复费用法是指为了恢复对土壤、森林、植被等自然资源的破坏所必需的花费并予以货币化，计算公式为：Pt=ΣC×Q。其中，Pt为自然资源估价（即自然资源受到破坏的经济损失），C为恢复和补偿原有资源的单位费用，Q为污染或破坏的数量。例如，企业将有害固体废弃物长期堆放于地面，从而对该片土地造成污染，对于这种损失就可以采用恢复费用法来估算。有时生态环境遭到破坏后无法进行恢复，例如企业向河流排放污染物导致河流无法再作为自来水水源，企业造成的环境损失就不能使用恢复费用法进行核算，此时可以采用影子工程法来估算环境污染或破坏。
防护费用法是指使用居民为消除或减少环境污染的有害影响所愿意承担的费用作为环境污染的经济损失，例如噪声污染造成的损失可以使用居民采取的各种防治噪音的措施所支付的费用来计算。
2.环境间接损害成本核算方法。环境间接损害成本是指生态环境受损所造成的生态服务间接使用价值损失，主要包括生物多样性损失、森林退化、气候变化以及人体健康受损等成本，可以采用间接替代法、市场价值法-人力资本法、心理调查定价法等核算方法。
间接替代法下，由于环境破坏所造成的损失，使得原有的自然资源特别是不可再生等资源丧失了其应有的功能，其价值可以用另一种替代资源的价值来衡量，以有效缓解自然资源稀缺性造成的矛盾，使人们积极寻找新的替代资源，从而有利于保护生态环境，促进经济社会发展。
市场价值法-人力资本法是指利用环境污染对人体健康和劳动能力带来的损害来估算环境污染造成的经济损失。经济损失一般包括：过早的死亡、疾病或病休造成的收入损失、医疗费开支的增加以及精神或心理上的代价等。根据Misham（1972）的研究，该方法的计算公式为：
其中，LT为人体健康损失费，rt为预测个人在t年内的收入扣除其拥有的非人力资本的收入;P[tT]为某人从T年活到t年的概率;r为T年到t年的有效社会贴现率。
对生态环境造成破坏的损失有时无法直接或者不易进行核算计量，此时可采用心理调查定价法对该项损失进行度量。具体来说，就是对与环境损失有关的当事人进行了解、调查，依据当事人的个人意愿和双方心理上都愿意接受的价格作为补偿损失的协商价格。这种方法核算的结果可能会出现偏差，这时通常可由法院等政府机构作为第三方进行裁定。以第三方裁定的结果作为计量的结果或参照可以在一定程度上减少评价结果造成的偏差。
五、结语
本文从生态环境损害的视角把环境成本划分为环境直接损害成本和环境间接损害成本，在此基础上运用不同的核算方法对环境成本进行了核算，可以给生态环境政策的制定者和执行者提供理论参考和实践依据，同时丰富和拓展了环境会计的研究内容，为实现经济社会的发展与生态环境保护的和谐统一提供了理论支持。S
【主要参考文献】
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