小微企业纳税支出成本性态分析的应用研究
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【摘要】 近年来，小微企业面临着较重的税费负担，为此，国家出台了一系列减税降费支持政策，财税[2019]13号就是对小微企业普惠性税收减免的政策，在一系列政策背景下，分析小微企业纳税支出情况非常必要。文章在分析小微企业纳税支出成本性态分析可行性的基础上，将纳税支出划分为固定性纳税支出、变动性纳税支出与混合性纳税支出，结合具体税种进行了分析，并建立了成本性态模型，得出了税后价格、综合税费率与变动税负率等指标，并对指标的应用进行了初步的探讨。
【关键词】 小微企业;纳税支出;成本性态;税负率
【中图分类号】 F234 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）19-0062-03
近年来，我国小微企业成本持续上升，挤压企业利润空间，面临着较大的生存和发展风险。企业承受的成本费用压力，有来自企业内部生产经营消耗各类资源产生的成本费用，也有来自企业生存环境传导的各类税费负担和社会责任。国家对此非常重视，从中央政府到地方各级政府，都在改善企业营商环境上出台了一系列支持政策，最直接的就是给企业减税降费。2019年1月，财税[2019]13号发布，首轮减税新政就瞄准小微企业。
那么，我们需要关注两个问题：一是从微观角度分析，小微企业税费支出的构成以及在全部成本费用中的结构问题，进而分析如何影响企业盈利;二是从宏观角度分析，国家的减税降费政策作用于企业的传导机制。为了方便讨论，本文的＂纳税支出＂指的是由税务机关征管的纳入国家财政收入的企业负担的各类支出，包括各类税款及教育费附加、水利建设基金等。本文从管理会计的基础工具——成本性态分析角度，重点分析微观视角下的小微企业纳税支出构成及对盈利的影响，试图探索国家减税降费宏观政策的作用机制。
一、成本性态分析理论概述
成本性态又称为成本习性，是指在一定条件下，成本总额与特定业务量之间的依存关系。成本性态分析是管理会计的一项最基本工作，是开展本量利分析的前提，它揭示了存在于成本总额与业务量之间的规律性联系。全部成本按照其性态，可以分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。一定相关范围内，固定成本不随业务量的变化而发生任何数额变化，变动成本随业务量成正比例变化，而混合成本与业务量的关系比较复杂，既随业务量变动，但不成正比例变动。
固定成本总额具有不变性的特点，其总成本模型是y=a，在直角坐标系中是一条平行于x轴的直线。因此，单位固定成本具有反比例变动性。根据这两个特性，对于不受企业经营者短期决策行为影响的约束性固定成本，可以充分利用企业产能，提高业务量，来降低单位成本;对于受经营者短期决策行为影响，可以在不同时期改变其数额的酌量性固定成本，可以在制订预算时精打细算，厉行节约，尽量减少绝对支出额。
变动成本总额具有正比例变动性的特点，其总成本模型是y=bx，在直角坐标系中是一条通过原点的直线。因此，单位变动成本具有不变性。在一定范围内，单位变动成本直接反映了生产制造或销售1单位的业务量而发生的材料、人工以及其他变动成本的消耗水平，在一定程度上反映了企业生产制造的工艺技术水平和产品的市场竞争力，降低变动成本总额可以从降低单位产品变动成本的消耗量入手，改进工艺，降低单耗，降低材料采购单价，提高劳动生产率等。
根据变动成本和固定成本的＂是否变动＂和＂是否正比例变动＂的双重分类标准，必然出现游离于固定成本和变动成本之间的混合成本。尽管混合成本与业务量的关系比较复杂，但可以在更适合的相关范围内，用y=a+bx进行模拟，将其近似地分解为固定成本部分和变动成本部分。
二、小微企业纳税支出的特点
本文所指的小微企业，泛指满足《中小企业划型标准规定》的小型和微型企业标准，并能够享受国家减税降费优惠政策并缴纳企业所得税的企业。
小微企业往往资产规模较小，经营业务的行业跨度较小，很多小微企业的业务在某一细分行业或特定产品上开展。股东为了充分享受小微企业优惠，并降低企业经营风险，当企业拟进行多元化发展时，股东不会在一个企业内新增业务，而是通过新设其他小微企业来进入新的行业。因此，小微企业涉及的税种数量较少，税务处理较简单，纳税支出与营业收入等业务量间的依存关系比较简单、清楚。另外，小微企业业务简单，一般不涉及（或很少涉及）企业并购、资产重组等非日常经营活动，因此，一般不涉及并购重组等复杂业务的特殊税务处理，不会导致税款递延，纳税处理较为简单，纳税支出成本性态比较稳定、准确，分析结果可以应用到企业的经营管理中。
三、小微企业纳税支出的成本性态分析
小微企业一般都会涉及到增值税、城市维护建设税、教育费附加、印花税、房产税、车船税、城鎮土地使用税、企业所得税以及水利建设基金、残疾人就业保障金等税费。除了城镇土地使用税外，上述税种大多是从价税，实行比例税率或征收率，在进行成本性态分析时，业务量选择营业收入指标较为合适。根据纳税支出与营业收入的依存关系，可以把小微企业的纳税支出划分为固定性纳税支出，变动性纳税支出以及混合性纳税支出三类。
（一）固定性纳税支出
在一定的相关范围内，某个税种在一个纳税年度的纳税支出固定不变，与营业收入无关，这项纳税支出就是固定性纳税支出。城镇土地使用税和车船税实行定额税率，小微企业生产经营占用的土地面积不变，拥有的车船数量不变，城镇土地使用税和车船税的应纳税额就保持不变，这两个税种的纳税支出就是固定性纳税支出。如果小微企业生产经营的房产是租入的，房产税从租计征，由出租人缴纳，本企业不涉及房产税; 如果是自有自用，房产税从价计征，在房产价值不变的情况下，房产税支出固定不变，属于固定性纳税支出。残疾人就业保障金按照上年度安排残疾人就业未达标的职工人数差额与平均工资的一定比例缴纳，与本年的营业收入无关，属于固定性纳税支出。
t表示因变量纳税支出，x表示自变量营业收入，上述的固定性纳税支出数额为a1，则固定性纳税支出的模型可表示为：t=a1x。
（二）变动性纳税支出
在一定的相关范围内，某个税种在一个纳税年度的纳税支出与营业收入成正比例关系，该项纳税支出就是变动性纳税支出。
增值税属于价外税，在会计上不影响企业利润。企业一般根据不含增值税的价格报价、询价、比价和商业谈判，双方均不考虑增值税款的问题，销售方认为增值税销项税额是价款之外额外向购买方收取的，购买方认为进项税额是在价款之外额外支付给销售方的暂付款，可以在销项税额中扣除，因此，增值税税款不影响购销双方利益，那么增值税的纳税支出既不影响企业利益，也不影响会计利润，可以不考虑增值税纳税支出对利润的影响，不做成本性态分析。
城市维护建设税和教育费附加支出依据企业实际缴纳增值税税额的一定比例计算，是一项变动性纳税支出，具体说明如下。增值税的纳税额与营业收入基本上成正比例变动，可以分两种情况讨论：小微企业年应征增值税销售额在500万元及以下的，是小规模纳税人，适用3%或5%的征收率，依据不含税收入计税，增值税纳税额与营业收入成正比例变动。如果年应征增值税销售额大于500万元，是一般纳税人，适用16%、10%或6%的税率，采用购进扣税法计税，可以抵扣购进货物、劳务或服务的进项税额，即应纳税额=销项税额-进项税额，也可以表示为：应纳税额=不含税销售额×税率-不含税购进额×税率或扣除率。在生产工艺不变的情况下，企业生产销售商品或提供劳务、服务，消耗的外购货物、劳务或服务的资源量也是相对稳定的，从一个较长的纳税年度来考察，其购进额占收入额的比例是稳定的，即进项税额与营业收入成正比例变动。因此，应纳增值税税额与营业收入成正比例变动。城市维护建设税和教育费附加根据实缴增值税额的一定比例缴纳，属于变动性纳税支出。
水利建设基金根据营业收入的一定比较缴纳，是变动性纳税支出。企业所得税应纳税额=应纳税所得×企业所得税税率=收入×应税所得率×企业所得税税率。在企业应税所得率稳定的前提下，企业所得税支出也是一项变动性纳税支出。
上述的变动性纳税支出的每元收入纳税额为b2，则变动性纳税支出的模型可表示为：t=b2x。
（三）混合性纳税支出
在一个纳税年度的纳税支出随营业收入变动，但又不成正比例变动，这个税种的纳税支出就是混合性纳税支出。印花税是一项典型的混合型纳税支出，其购销合同的应纳税额与营业收入成正比例关系，但是其他税目的应纳税额在一定相关范围内不变。上述固定不变的纳税支出为a3，每元收入纳税额为b3，则混合性纳税支出的模型可表示为：t=a3+b3x。
根据以上对各税种的成本性态分析，可以得到企业全部纳税支出的成本性态模型t=（a1+a3）+（b2+b3）x。
四、小微企业纳税支出的成本性态分析的应用
根据企业全部纳税支出的成本性态模型t=（a1+a3）+（b2+b3）x，可以计算税后价格或税后收入、综合税负率、总变动税负率等指标，可以在企业定价决策、成本管理、纳税筹划以及预算编制中得到应用，同时，也可以分析国家税收优惠政策对企业纳税支出成本性态模型的影响，进而分析税收政策的优惠力度及企业的受益程度。
（一）税后价格或税后收入
税后价格或税后收入的概念不同与＂不含税价格＂或＂不含税收入＂，它是在不含增值税价格或收入的基础上，扣除影响损益的各项纳税支出。
将不含税收入除以业务量，就得到不含税价格。
不含税收入是企业扣除税款后的＂纯收入＂，即企业可以补偿内部各项资源耗费并形成利润的那部分收入。这是在满足国家分配后，供企业供应商、职工、债权人以及投资人分配的部分。企业在保本要求下，不含税收入是企业最大的成本费用支出，实际成本费用超过这个数额，企业就面临亏损。不含税价格是定价决策时的价格底限。
（二）税负率
税负率是纳税支出与营业收入的比率。在对纳税支出进行成本性态分析的基础上，可以得到企业的综合税负率和变动税负率。
企业从自身角度降低综合税负的途径是提高业务量，扩大销售，稀释固定性的纳税支出;从政府角度来看，一是创造良好的营商环境，助力企业做大做强;二是减税降费，降低变动税负率。在企业纳税筹划中，可以比较不同方案的综合税负率，选择综合税负率较低的方案作为最佳方案;在国家制定小微企业的税收优惠政策时，可以根据不同行业、地区的综合税负率水平，更加方便有效地制定差异化的精准优惠政策。
（三）税收优惠对纳税支出成本性态的影响
税收优惠有很多种形式，最常用的就是起征点和优惠税率。国家对小微企业减税降费的支持政策也采用了这两种方式。
起征点是根据税法规定对征税对象确定的征税起点，达到起征点的按征税对象的全部数额征税，达不到的不征税。《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号）指出，对于对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳稅人，免征增值税。城市维护建设税和教育费附加随增值税的减免而减免，这使得两项税费支出与营业收入不再成正比例变动，因此具有了混合成本的特性，因而对这类企业是混合性纳税支出。
实行优惠税率并不改变该税种的成本性态，对于固定性纳税支出，减少了固定性纳税支出额，对于变动性纳税支出，降低了每元收入纳税额，对于混合型纳税支出，减少了固定性纳税支出额或降低了每元收入纳税额。例如，大政发[2014]45号文件指出，为加大对小微型企业的扶持力度，大连市政府决定自2014年1月1日起，对本市纳税确有困难的小微型企业减半征收房产税和城镇土地使用税。这一优惠政策实质上降低了实际税率，降低了小微企业固定性纳税支出额。企业所得税法对小型微利企业实行20%的优惠税率，降低了每元收入纳税额。但实行不同区间分段式的优惠政策，可使得原来的变动性纳税支出成为混合性纳税支出。如财税[2019]13号的规定，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。
五、案例应用
浙江TC公司是一家生产各种型号的塑料垃圾箱的小型工业企业，年营业收入约800万元，属于增值税一般纳税人，增值税税率13%，城建税税率为5%，教育费附加和地方教育费附加征收率分别为3%和2%。根据经验数据估算，原料与动力的外购额占不含税收入额的60%，应税所得率为10%，企业预计年度应纳税所得额不超过100万元，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。公司厂房、汽车、员工稳定，预计缴纳房产税48 000元，车船税820元，城镇土地使用税1 200元，残疾人就业保障金8 100元，免征水利建设基金。公司营业账簿有8本需要贴花，购销合同印花税按照营业收入的80%计税。
1.根据上述资料，首先构建纳税支出的成本性态模型如下：
（1）固定性纳税支出t=a1=48 000+820+1 200+8 100=58 120（元）
（2）应交增值税=营业收入×13%-外购额×13%=营业收入×13%-营业收入×60%×13%=营业收入×0.052
应交城建税、教育费附加和地方教育费附加=应交增值税×（5%+3%+2%）=营业收入×0.0052
應交企业所得税=应纳税所得额×20%=营业收入×10%×25%×20%=营业收入×0.005
变动性纳税支出t=（0.0052+0.005）×营业收入=0.0102x
（3）营业账簿的印花税税额=8×5=40（元）
购销合同的印花税税额=营业收入×80%×0.03%=营业收入×0.00024
混合性纳税支出t=40+0.00024x
综合上面分析，可以得到该企业的全部纳税支出模型：
2.再根据上面全部纳税支出的模型，计算税后收入、税负率等指标如下：
（1）如果企业1月份取得营业收入600 000元，则其税后收入为-58 160/12+（1-0.01044）×600 000=588 889.33（元）。
（2）企业的变动税负率=b2+b3=0.01044×100%=1.044%
如果企业年营业收入维持800万元左右，则综合税负率为（0.01044+58 160/8 000 000）×100%=1.771%。
从税负率来看，经过国家减税后的企业税费负担较轻。特别是企业所得税优惠，如果企业不享受减按25%的应纳税所得额计税，并不享受20%的优惠税率，企业所得税的税额上升到占营业收入的2.5%。
根据上述结果，可以进一步为编制预算、预算分析等提供参考。J